【2017年01月12日】付廣軍：借鑒宏觀稅負方法科學(xué)計算企業(yè)稅負

付廣軍：借鑒宏觀稅負方法科學(xué)計算企業(yè)稅負

宏觀稅負是稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重。按照宏觀稅負的方法，相應(yīng)計算企業(yè)稅負時予以借鑒。分子稅收指標嚴格采用企業(yè)各項稅收，即企業(yè)作為納稅主體繳納的全部稅收。為避免再次出現(xiàn)歧義，本文再次強調(diào)僅且僅指稅收（不包括收費，即使是規(guī)費，如教育費附加也不包括）。分母經(jīng)濟指標采用企業(yè)增加值（即GDP的微觀指標），這樣企業(yè)稅負就與宏觀稅負的計算就基本保持一致了。

  一、企業(yè)各項稅收的計算

  先計算分子稅收指標，各項稅收指標可從企業(yè)各類報表中取得，計算上困難不大。我們以上市公司福耀玻璃為例。

  
  2015年福耀玻璃營業(yè)稅金及附加11245.38億元，由于該企業(yè)增值稅不在財務(wù)報告反映，但是，城市維護建設(shè)稅（簡稱城建稅）和教育費附加是按照增值稅、營業(yè)稅之和計算的。我們因此可以用教育費附加（選擇該指標倒算，是因為其費率全國統(tǒng)一為3%）來推算增值稅。

  教育費附加=（增值稅+營業(yè)稅）×3%
  增值稅+營業(yè)稅=教育費附加/3%=2692.31/0.03=89743.67（萬元）
  增值稅=89743.67-253.09=89490.58（萬元）
  另福耀玻璃企業(yè)財務(wù)報表顯示，2015年繳納企業(yè)所得稅43522.61萬元。
  各項稅收合計=增值稅+營業(yè)稅+企業(yè)所得稅+城建稅+資源稅
  =89490.58+253.09+253.09+43522.61+5861.92+167.21
  =139195.41（萬元）

  二、企業(yè)增加值的計算

  計算完分子，我們開始規(guī)范計算分母，對宏觀稅負的計算爭議不在分母，而在分子，但是對微觀企業(yè)稅負的爭議卻相反，爭議在分母。至今沒人認真思考該用什么指標作為企業(yè)稅負的分母，許多人采用退而求其次的方法，選用企業(yè)銷售收入（類似總產(chǎn)出）這一指標作分母。但是銷售收入包括轉(zhuǎn)移價值，遠遠大于企業(yè)增加值，這樣就會會嚴重降低企業(yè)稅負，使微觀稅負與宏觀稅負不具可比性。

  與宏觀稅負相反，計算企業(yè)稅負時，最大的困難，是在分母企業(yè)增加值指標上。有些學(xué)者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題，幾年前，本人也曾嘗試按照宏觀稅負的方法計算企業(yè)稅負，選擇企業(yè)增加值作為分母，但由于企業(yè)增加值不是一個現(xiàn)成的統(tǒng)計指標，而是需要重新計算的指標，因其計算過于復(fù)雜而放棄。由于企業(yè)增加值的計算，按照現(xiàn)行國民經(jīng)濟核算辦法，企業(yè)增加值的計算，是按照企業(yè)所屬的行業(yè)不同，而采取不同的計算方法。

  企業(yè)增加值如何核算，在中國，按照國家統(tǒng)計局國內(nèi)生產(chǎn)總值核算的制度，不同行業(yè)計算方法不同。

  以工業(yè)為例，中國只計算規(guī)模以上企業(yè)的增加值，工業(yè)是按照生產(chǎn)法計算。

  工業(yè)增加值=工業(yè)總產(chǎn)出-工業(yè)中間投入+本期應(yīng)交增值稅

  這里涉及三個指標：工業(yè)總產(chǎn)出、工業(yè)中間投入、本期應(yīng)交增值稅。

  工業(yè)總產(chǎn)出，即工業(yè)總產(chǎn)值，是按照工廠法計算的。所謂工廠法，就是把工業(yè)企業(yè)作為一個整體，按照企業(yè)工業(yè)生產(chǎn)活動的最終成果來計算，企業(yè)內(nèi)部不允許重復(fù)計算，不能把企業(yè)內(nèi)部各個車間生產(chǎn)的成果相加。工業(yè)總產(chǎn)出包括本年生產(chǎn)成品價格、對外加工費收入和自制半成品、在制品期末期初差額價值。

  工業(yè)中間投入，也稱工業(yè)中間消耗，包括貨物消耗和服務(wù)消耗。貨物消耗指工業(yè)生產(chǎn)活動中所消耗的原材料、燃料、動力等貨物的價值；服務(wù)消耗指工業(yè)生產(chǎn)活動中所消耗的運輸、郵電、廣告、咨詢、保險等服務(wù)的費用。

  本期應(yīng)交增值稅，指工業(yè)企業(yè)在核算期內(nèi)應(yīng)繳納的增值稅。

  再以房地產(chǎn)業(yè)為例，房地產(chǎn)業(yè)增加值的計算包括生產(chǎn)法和收入法兩種。

  房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)法增加值與工業(yè)類似，我們不再詳細論述。房地產(chǎn)業(yè)收入法增加值，主要包括勞動者報酬（職工工資和福利）、固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)稅凈額、營業(yè)盈余四大部分。

  企業(yè)增加值=勞動者報酬（職工工資和福利）+固定資產(chǎn)折舊+生產(chǎn)稅凈額+營業(yè)盈余

  以上，以工業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)為例簡單介紹了企業(yè)增加值的計算。我們還只是粗線條地從理論上簡單說明了計算原理?，F(xiàn)實生活中，企業(yè)增加值的計算比這要復(fù)雜的多。

  隨著企業(yè)的做大做強，企業(yè)，特別是大型企業(yè)、企業(yè)集團規(guī)模較大，跨行業(yè)混業(yè)經(jīng)營是普遍現(xiàn)象，很難采用一種方法計算企業(yè)增加值。無法按照國家行業(yè)核算標準，嚴格準確核算企業(yè)增加值。這就是看似簡單的企業(yè)增加值指標，我們很難在上市公司和其他企業(yè)財務(wù)報表上無法直接找到。而且，與企業(yè)財務(wù)制度存在差異，需要進行賬務(wù)指標調(diào)整，這種計算，只對國家宏觀經(jīng)濟核算有利，對企業(yè)財務(wù)核算無任何益處，徒增工作量。這也是一般企業(yè)不計算該指標的原因。

  收入法增加值計算較為簡單，可以借鑒，但是由于企業(yè)財務(wù)報表沒有生產(chǎn)稅凈額和營業(yè)盈余，我們只好退而求其次選用企業(yè)各項稅收替代生產(chǎn)稅凈額，選用企業(yè)凈利潤替代營業(yè)盈余，這樣大體近似計算企業(yè)增加值，雖然不是嚴格統(tǒng)計核算意義上的企業(yè)增加值，但與企業(yè)銷售收入指標相比，已大大接近（特此說明）。

  按照2015年福耀玻璃上司公司財務(wù)報告，2015年營業(yè)收入1357349.51萬元，凈利潤260537.97萬元，工資203371.62萬元，折舊87623.60萬元，利潤總額304272.47萬元，各項稅收計算見前面。

  
  由表2我們也以福耀玻璃各項指標為例，計算企業(yè)增加值。
  企業(yè)增加值=職工工資+固定資產(chǎn)折舊+各項稅收+凈利潤
  =203371.62+87623.60+139185.41+260537.97
  =690764.60（萬元）

  三、企業(yè)（微觀）稅負的計算

  企業(yè)（微觀）稅負，簡稱企業(yè)稅負，是企業(yè)繳納的各項稅收（不包括規(guī)費和其它收費），與企業(yè)增加值的比率。由于企業(yè)增加值計算存在困難，為了大體說明和解釋清企業(yè)稅負的客觀情況，本人嘗試采用企業(yè)增加值作為分母的方式，粗略計算企業(yè)稅負。盡管不十分精確，但至少比用銷售收入指標要客觀一些。

  企業(yè)稅負=各項稅收/企業(yè)增加值=139195.41/690764.60=20.15%
  增加值利潤率=凈利潤/企業(yè)增加值=260537.97/690764.60=37.72%
  如果按照過去的企業(yè)稅負的算法，各項稅收/銷售收入=139195.41/1357349.51=10.25%，比按企業(yè)增加值計算的企業(yè)稅負低近一半。

  銷售收入利潤率=凈利潤/銷售收入=260537.97/1357349.51=19.20%，則比增加值利潤率低很多。

  此外，由于福耀玻璃作為上市公司，多數(shù)子公司按照15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，雖然我們無法精確計算出企業(yè)應(yīng)納稅所得額，我們可以采用企業(yè)所得稅與企業(yè)利潤總額比較方式，大致計算出企業(yè)所得稅實際稅負。

  企業(yè)所得稅實際稅負=企業(yè)所得稅/稅前利潤總額=43522.61/304272.47=14.3%，不到15%。

  從福耀玻璃的企業(yè)稅負計算結(jié)果看，按照宏觀稅負口徑，企業(yè)稅負不算太高，增加值利潤率也高于稅負。當然，這只是個別企業(yè)情況，或許不具有代表性。本文目的是探討企業(yè)稅負的計算，不是為了證明其他問題。而且，由于資料所限，在企業(yè)稅負的計算中，還不是十分嚴謹。期待更多的學(xué)者參與此問題的研究，為企業(yè)稅負的科學(xué)計算貢獻才智。

（作者為國家稅務(wù)總局稅科所研究員）