【2020年11月09日】證監(jiān)會(huì)聯(lián)合最高檢典型案例: 會(huì)計(jì)師犯罪被判有期徒刑

2020年11月6日，證監(jiān)會(huì)聯(lián)合最高檢發(fā)布十二宗證券違法犯罪典型案例，其中一例涉及中介機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師刑事犯罪，對(duì)此小法想在本文中作些討論：1)刑法第二百二十九條“出具重大文件失實(shí)罪”構(gòu)成要件；2)本案犯罪事實(shí)；3)對(duì)比分析會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告有“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”違法行為被證監(jiān)會(huì)行政處罰案例。

一.刑法二百二十九條出具重大文件失實(shí)罪  

先了解一下數(shù)位會(huì)計(jì)師被判刑的“出具重大文件失實(shí)罪”。
刑法第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”中第八節(jié)“擾亂市場(chǎng)秩序罪”第二百二十九條：
【出具證明文件重大失實(shí)罪】承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

本罪犯罪構(gòu)成要件：

• 犯罪主體：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員；
  
• 犯罪客體：客體是國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，犯罪對(duì)象是上述中介組織出具的中介證明文件；
  
• 犯罪客觀：嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任、出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果；
  
  
  

根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》，立案追訴標(biāo)準(zhǔn)是直接經(jīng)濟(jì)損失100萬(wàn)元以上；

• 犯罪主觀：過(guò)失。若故意犯罪，以本條第一款“提供虛假證明文件罪”論處。
  
  

二.本案犯罪事實(shí)

在本案中，利某會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)中某通機(jī)械制造有限公司（“中某通公司”），在2013年下半年流動(dòng)資金不足，經(jīng)董事長(zhǎng)、法定代表人和原財(cái)務(wù)總監(jiān)合謀，虛增公司營(yíng)業(yè)收入5.13億余元、虛增利潤(rùn)總額1.31億余元、虛增資本公積金6555萬(wàn)余元、虛構(gòu)某銀行授信額度500萬(wàn)元、隱瞞外債2025萬(wàn)余元。
利某會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接中某通公司審計(jì)項(xiàng)目后，未按審計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)中某通公司賬外收入和股東捐贈(zèng)情況進(jìn)行審計(jì)，在標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中虛增了營(yíng)業(yè)收入3.4億余元、凈利潤(rùn)6,357萬(wàn)余元和資本公積金6,556萬(wàn)余元。中某通公司支付審計(jì)費(fèi)用共計(jì)45萬(wàn)元。
承銷(xiāo)券商某證券公司以此為基礎(chǔ)出具了《中某通公司非公開(kāi)發(fā)行2014年中小企業(yè)私募債券募集說(shuō)明書(shū)》。經(jīng)向上交所備案，中某通公司于2014 年5-7月非公開(kāi)發(fā)行兩年期私募債券共計(jì)1億元，被相關(guān)投資人認(rèn)購(gòu)。2016 年7月該私募債券到期后，中某通公司無(wú)力償付債券本金和部分利息，造成投資人重大經(jīng)濟(jì)損失。
本案犯罪主體及其刑事處罰責(zé)任：

• 楊某杰：會(huì)計(jì)所副所長(zhǎng)，在出具重大失實(shí)報(bào)告中實(shí)施了組織、管理等行為;于2017年3月13日被刑事拘留，同年4月19日被逮捕，被判有期徒刑二年、緩刑三年，并處罰金十萬(wàn)元；
  
• 陳某明：項(xiàng)目經(jīng)理，實(shí)施了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、初稿起草行為（拒絕以項(xiàng)目負(fù)責(zé)人名義簽名）；于2017年3月17日被取保候?qū)?，被判有期徒刑一年六個(gè)月、緩刑二年，并處罰金五萬(wàn)元；
  
• 王某宇：主任會(huì)計(jì)師授權(quán)簽字人，實(shí)施簽發(fā)審計(jì)報(bào)告行為；于2017年3月13被取保候?qū)?，被判拘役（根?jù)刑法第43條，拘役就近執(zhí)行，執(zhí)行期間每月可回家1-2天）六個(gè)月、緩刑六個(gè)月，并處罰金五萬(wàn)元；
  
• 徐某：部門(mén)經(jīng)理，在未實(shí)際參與項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的情況下，應(yīng)楊某杰要求在審計(jì)報(bào)告上署名，于2017年3月13被取保候?qū)彛慌杏衅谕叫塘鶄€(gè)月、緩刑一年，并處罰金五萬(wàn)元。
  
  
  

2017年8月21日、11月21日，上海市人民檢察院第一分院提起公訴，2017年11 月21 日、2018年1月31日，上海市第一中級(jí)人民法院作出一審判決，一審宣判后，陳某明、王某宇、徐某提出上訴，上海市高級(jí)人民法院裁定維持原判，判決已生效。

三．判決書(shū)中案情摘錄

在下一章節(jié)，小法將對(duì)比會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告有“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”違法行為被證監(jiān)會(huì)行政處罰案例。在此之前，有必要先了解下判決書(shū)中描述的一些具體犯罪行為細(xì)節(jié)：

• 2015年8月至9月間（審計(jì)期間），中某通公司涉案人向被告人楊某杰、陳某明提出兩項(xiàng)要求：一為將巨額賬外收入記入營(yíng)業(yè)收入；二為將公司股東盧某1捐贈(zèng)轉(zhuǎn)成資本公積金以降低負(fù)債率。
  

• 被告人楊某杰、陳某明在明知中某通公司賬外收入缺少相關(guān)合同、詢(xún)征函、繳稅材料，按審計(jì)準(zhǔn)則要求無(wú)法進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的情況下，仍將上述賬外收入記入營(yíng)業(yè)收入內(nèi)，進(jìn)而對(duì)營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)進(jìn)行審計(jì)調(diào)整；
  

• 還依據(jù)關(guān)于中某通公司股東盧某1將中某通公司所欠其7712萬(wàn)余元捐贈(zèng)給中某通公司的股東會(huì)決議，未按審計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)該決議內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)，即將上述股東捐贈(zèng)轉(zhuǎn)成資本公積金，從而對(duì)資本公積金進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。
  

• 2016年9月，被告人楊某杰在得知公安機(jī)關(guān)正在偵查中某通公司涉嫌欺詐發(fā)行債券案后，多次組織陳某明等人進(jìn)行商議，并由安排人調(diào)取了中恒通審計(jì)報(bào)告底稿檔案進(jìn)行自查。期間，楊某杰等人重新整理了詢(xún)征函統(tǒng)計(jì)表等程序性材料，更換了《簽發(fā)單》、《報(bào)告書(shū)流程控制表》、《追加復(fù)核申請(qǐng)表》等內(nèi)部審核表，還就審計(jì)過(guò)程等內(nèi)容進(jìn)行了串供。
  

在了解上述細(xì)節(jié)后，我們?cè)倩仡櫹隆?strong>出具重大文件失實(shí)罪”構(gòu)成要件之犯罪客觀“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任、出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果”：

• 依判決書(shū)中摘錄的案情，足以證明四位犯罪主體“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”；
  
  

另外，證監(jiān)會(huì)把本案列為典型案例原因之一在于“證監(jiān)會(huì)于2015 年發(fā)布《公司債券發(fā)行與交易管理辦法》，全面建立了非公開(kāi)發(fā)行債券制度。中小企業(yè)私募債券市場(chǎng)是多層次資本市場(chǎng)的重要組成部分，是解決中小企業(yè)融資問(wèn)題的有益創(chuàng)新，但一些中小企業(yè)的欺詐發(fā)行行為，嚴(yán)重?fù)p害了私募債券市場(chǎng)信心，侵害了投資者合法權(quán)益”。顯然犯罪主體知曉其虛假財(cái)務(wù)報(bào)告將被中某通公司利用于欺詐發(fā)行私募債券，破壞資本市場(chǎng)創(chuàng)新，可謂“罪加一等的嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”；

• 在標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中虛增了營(yíng)業(yè)收入3.4億余元、凈利潤(rùn)6,357萬(wàn)余元和資本公積金6,556萬(wàn)余元，足以構(gòu)成“出具的證明文件有重大失實(shí)”；
  

• 1 億元私募債券到期無(wú)法支付，構(gòu)成“造成嚴(yán)重后果”，并遠(yuǎn)超刑法100萬(wàn)立案追訴標(biāo)準(zhǔn)。
  
  

  
四．本案與證監(jiān)會(huì)行政處罰案的一些不同

小法在威科數(shù)據(jù)庫(kù)以“會(huì)計(jì)師”為標(biāo)題關(guān)鍵詞，“證監(jiān)會(huì)（局）”為處罰機(jī)構(gòu)進(jìn)行搜索，出現(xiàn)52個(gè)結(jié)果。限于篇幅，挑選二個(gè)案例并簡(jiǎn)要摘錄違法事實(shí)如下。讀者可將本案“犯罪事實(shí)”對(duì)比下方“違法事實(shí)”，從“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”、“出具的證明文件有重大失實(shí)”，“造成嚴(yán)重后果”三個(gè)角度進(jìn)行對(duì)比，以思考刑事犯罪v.行政處罰的分界線。當(dāng)然，由于公安偵查和檢察院提起公訴都是非公開(kāi)程序，因此，行政處罰案亦不排除涉及刑事調(diào)查程序。


（一）〔2016〕89號(hào)行政處罰決定書(shū)
本案會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以沒(méi)收業(yè)務(wù)收入70萬(wàn)元，并處以210萬(wàn)元罰款，會(huì)計(jì)師10萬(wàn)元罰款。
  
違法事實(shí)：

• 未對(duì)銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序；
  
  

2013年12月，客戶(hù)將不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件的軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售確認(rèn)為當(dāng)期銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致2013年提前確認(rèn)收入87,446,901.48元。
會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄，客戶(hù)2013年12月確認(rèn)收入占全年的比重達(dá)37.74%，并對(duì)在2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間發(fā)生銷(xiāo)售退回的22,422,913.77元收入進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整，調(diào)減了2013年收入。
針對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售收入大增，期后退貨顯著增加的情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中未對(duì)退貨原因進(jìn)行詳細(xì)了解。會(huì)計(jì)師僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開(kāi)通權(quán)限單、銷(xiāo)售收款單、退款協(xié)議、原始銷(xiāo)售憑證等常規(guī)審計(jì)程序。沒(méi)有根據(jù)公司銷(xiāo)售相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，采取更有針對(duì)性的審計(jì)程序，以獲取充分的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。在面對(duì)客戶(hù)數(shù)量較多，無(wú)法函證的情況下，也沒(méi)有采取更有效的替代程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

• 未對(duì)抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；
  
  

經(jīng)查，客戶(hù)虛增12名客戶(hù)2013年收入2,872,486.68元，后續(xù)已應(yīng)客戶(hù)的要求全部退款。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的備注存在明顯異常。對(duì)此，會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，以發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平為由，未進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)樣本量，以確認(rèn)抽樣總體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)底稿中也沒(méi)有任何記錄表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所已對(duì)該異常事項(xiàng)執(zhí)行了任何風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)的程序。

• 未對(duì)客戶(hù)全資子公司股權(quán)收購(gòu)購(gòu)買(mǎi)日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
  
  

客戶(hù)2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表虛增利潤(rùn)8,250,098.88元，虛增商譽(yù)4,331,301.91元。
審計(jì)工作底稿“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本法××子公司審核表（初始計(jì)量）”明細(xì)表編制不完整，確認(rèn)合并（購(gòu)買(mǎi)）日的審計(jì)表格未填列，無(wú)法確定其具體執(zhí)行了何種審計(jì)程序以確定購(gòu)買(mǎi)日。審計(jì)工作底稿后附的審計(jì)證據(jù)中，未見(jiàn)會(huì)計(jì)師所稱(chēng)據(jù)以認(rèn)定購(gòu)買(mǎi)日的支持性文件。

（二）〔2018〕126號(hào)行政處罰決定書(shū)
本案會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以沒(méi)收業(yè)務(wù)收入130萬(wàn)元，并處以390萬(wàn)元罰款，會(huì)計(jì)師10萬(wàn)元罰款。違法事實(shí)：

• 未能實(shí)施有效程序?qū)疚璞罪L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊、治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程等；
  
  

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2013年和2014年年度報(bào)告審計(jì)過(guò)程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層、了解公司是否存在舞弊、及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程等，而是分別詢(xún)問(wèn)客戶(hù)公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)和發(fā)展部經(jīng)理（此兩人并非公司治理層成員）以履行這一詢(xún)問(wèn)程序。

• 未對(duì)應(yīng)收票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
  
  

客戶(hù)2013年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1,325,270,000元，占其2013年總資產(chǎn)的38.84%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)于期前2013年11月、12月集中背書(shū)轉(zhuǎn)入，并于期后2014年1月、2月集中背書(shū)轉(zhuǎn)出，截至審計(jì)盤(pán)點(diǎn)日2014年3月7日，實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。
2014年應(yīng)收票據(jù)也出現(xiàn)異常性，重大異常情況與2013年高度一致。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶(hù)2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)審計(jì)過(guò)程中，未對(duì)票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，認(rèn)定客戶(hù)在期末對(duì)票據(jù)享有權(quán)益。

• 未對(duì)詢(xún)證函回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注。
  
  

客戶(hù)2013年年報(bào)審計(jì)工作底稿顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)傳真取得的9家不同單位的詢(xún)證函回函上所記錄時(shí)間，最早為2014 年4月17日下午3:44，最晚為同日下午3:49 ，中間間隔僅5分鐘。針對(duì)詢(xún)證函回函（均系傳真件）時(shí)間高度集中的異?，F(xiàn)象，會(huì)計(jì)師未給予應(yīng)有的關(guān)注，未對(duì)回函的來(lái)源進(jìn)行核驗(yàn)，所獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性低。
客戶(hù)2014年年報(bào)審計(jì)底稿顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證程序收到6家單位的詢(xún)證函回函中，有4家蓋章為非“鮮章”，2家為“鮮章”。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)上述異常情況進(jìn)行關(guān)注，也未設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序予以核驗(yàn)，審計(jì)底稿中亦未見(jiàn)任何對(duì)此異常情況予以關(guān)注的說(shuō)明以及實(shí)施審計(jì)程序的任何證據(jù)資料。

尾聲

其實(shí)寫(xiě)這篇文時(shí)，小法心情稍微有一點(diǎn)點(diǎn)沉重，作為與會(huì)計(jì)師群體惺惺相惜同為專(zhuān)業(yè)人士律師群體中一員，一路走來(lái)，深感其中不易，磚頭般沉重書(shū)籍?dāng)?shù)年寒窗苦讀，嚴(yán)控通過(guò)率的資格證考試，考試并非終點(diǎn)，后面是需更努力去爭(zhēng)取客戶(hù)的同行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。但無(wú)論怎樣，心中的紅線需要守住，尤其在國(guó)家法治、證券監(jiān)管日益完善和加強(qiáng)的當(dāng)下。

本文僅作討論，不構(gòu)成律師法律意見(jiàn)。若想進(jìn)一步了解本案例，可添加微信交流。