【2020年11月09日】證監(jiān)會聯(lián)合最高檢典型案例: 會計師犯罪被判有期徒刑

2020年11月6日，證監(jiān)會聯(lián)合最高檢發(fā)布十二宗證券違法犯罪典型案例，其中一例涉及中介機構(gòu)會計師刑事犯罪，對此小法想在本文中作些討論：1)刑法第二百二十九條“出具重大文件失實罪”構(gòu)成要件；2)本案犯罪事實；3)對比分析會計師出具的報告有“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”違法行為被證監(jiān)會行政處罰案例。

一.刑法二百二十九條出具重大文件失實罪  

先了解一下數(shù)位會計師被判刑的“出具重大文件失實罪”。
刑法第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪”中第八節(jié)“擾亂市場秩序罪”第二百二十九條：
【出具證明文件重大失實罪】承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

本罪犯罪構(gòu)成要件：

• 犯罪主體：承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織的人員；
  
• 犯罪客體：客體是國家市場經(jīng)濟秩序，犯罪對象是上述中介組織出具的中介證明文件；
  
• 犯罪客觀：嚴重不負責任、出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果；
  
  
  

根據(jù)《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》，立案追訴標準是直接經(jīng)濟損失100萬元以上；

• 犯罪主觀：過失。若故意犯罪，以本條第一款“提供虛假證明文件罪”論處。
  
  

二.本案犯罪事實

在本案中，利某會計師事務(wù)所客戶中某通機械制造有限公司（“中某通公司”），在2013年下半年流動資金不足，經(jīng)董事長、法定代表人和原財務(wù)總監(jiān)合謀，虛增公司營業(yè)收入5.13億余元、虛增利潤總額1.31億余元、虛增資本公積金6555萬余元、虛構(gòu)某銀行授信額度500萬元、隱瞞外債2025萬余元。
利某會計師事務(wù)所承接中某通公司審計項目后，未按審計準則要求對中某通公司賬外收入和股東捐贈情況進行審計，在標準無保留意見審計報告中虛增了營業(yè)收入3.4億余元、凈利潤6,357萬余元和資本公積金6,556萬余元。中某通公司支付審計費用共計45萬元。
承銷券商某證券公司以此為基礎(chǔ)出具了《中某通公司非公開發(fā)行2014年中小企業(yè)私募債券募集說明書》。經(jīng)向上交所備案，中某通公司于2014 年5-7月非公開發(fā)行兩年期私募債券共計1億元，被相關(guān)投資人認購。2016 年7月該私募債券到期后，中某通公司無力償付債券本金和部分利息，造成投資人重大經(jīng)濟損失。
本案犯罪主體及其刑事處罰責任：

• 楊某杰：會計所副所長，在出具重大失實報告中實施了組織、管理等行為;于2017年3月13日被刑事拘留，同年4月19日被逮捕，被判有期徒刑二年、緩刑三年，并處罰金十萬元；
  
• 陳某明：項目經(jīng)理，實施了現(xiàn)場審計、初稿起草行為（拒絕以項目負責人名義簽名）；于2017年3月17日被取保候?qū)?，被判有期徒刑一年六個月、緩刑二年，并處罰金五萬元；
  
• 王某宇：主任會計師授權(quán)簽字人，實施簽發(fā)審計報告行為；于2017年3月13被取保候?qū)?，被判拘役（根?jù)刑法第43條，拘役就近執(zhí)行，執(zhí)行期間每月可回家1-2天）六個月、緩刑六個月，并處罰金五萬元；
  
• 徐某：部門經(jīng)理，在未實際參與項目現(xiàn)場審計的情況下，應(yīng)楊某杰要求在審計報告上署名，于2017年3月13被取保候?qū)?，被判有期徒刑六個月、緩刑一年，并處罰金五萬元。
  
  
  

2017年8月21日、11月21日，上海市人民檢察院第一分院提起公訴，2017年11 月21 日、2018年1月31日，上海市第一中級人民法院作出一審判決，一審宣判后，陳某明、王某宇、徐某提出上訴，上海市高級人民法院裁定維持原判，判決已生效。

三．判決書中案情摘錄

在下一章節(jié)，小法將對比會計師出具的報告有“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”違法行為被證監(jiān)會行政處罰案例。在此之前，有必要先了解下判決書中描述的一些具體犯罪行為細節(jié)：

• 2015年8月至9月間（審計期間），中某通公司涉案人向被告人楊某杰、陳某明提出兩項要求：一為將巨額賬外收入記入營業(yè)收入；二為將公司股東盧某1捐贈轉(zhuǎn)成資本公積金以降低負債率。
  

• 被告人楊某杰、陳某明在明知中某通公司賬外收入缺少相關(guān)合同、詢征函、繳稅材料，按審計準則要求無法進行審計調(diào)整的情況下，仍將上述賬外收入記入營業(yè)收入內(nèi)，進而對營業(yè)收入、凈利潤進行審計調(diào)整；
  

• 還依據(jù)關(guān)于中某通公司股東盧某1將中某通公司所欠其7712萬余元捐贈給中某通公司的股東會決議，未按審計準則要求對該決議內(nèi)容進行核實，即將上述股東捐贈轉(zhuǎn)成資本公積金，從而對資本公積金進行審計調(diào)整。
  

• 2016年9月，被告人楊某杰在得知公安機關(guān)正在偵查中某通公司涉嫌欺詐發(fā)行債券案后，多次組織陳某明等人進行商議，并由安排人調(diào)取了中恒通審計報告底稿檔案進行自查。期間，楊某杰等人重新整理了詢征函統(tǒng)計表等程序性材料，更換了《簽發(fā)單》、《報告書流程控制表》、《追加復(fù)核申請表》等內(nèi)部審核表，還就審計過程等內(nèi)容進行了串供。
  

在了解上述細節(jié)后，我們再回顧下“出具重大文件失實罪”構(gòu)成要件之犯罪客觀“嚴重不負責任、出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果”：

• 依判決書中摘錄的案情，足以證明四位犯罪主體“嚴重不負責任”；
  
  

另外，證監(jiān)會把本案列為典型案例原因之一在于“證監(jiān)會于2015 年發(fā)布《公司債券發(fā)行與交易管理辦法》，全面建立了非公開發(fā)行債券制度。中小企業(yè)私募債券市場是多層次資本市場的重要組成部分，是解決中小企業(yè)融資問題的有益創(chuàng)新，但一些中小企業(yè)的欺詐發(fā)行行為，嚴重損害了私募債券市場信心，侵害了投資者合法權(quán)益”。顯然犯罪主體知曉其虛假財務(wù)報告將被中某通公司利用于欺詐發(fā)行私募債券，破壞資本市場創(chuàng)新，可謂“罪加一等的嚴重不負責任”；

• 在標準無保留意見審計報告中虛增了營業(yè)收入3.4億余元、凈利潤6,357萬余元和資本公積金6,556萬余元，足以構(gòu)成“出具的證明文件有重大失實”；
  

• 1 億元私募債券到期無法支付，構(gòu)成“造成嚴重后果”，并遠超刑法100萬立案追訴標準。
  
  

  
四．本案與證監(jiān)會行政處罰案的一些不同

小法在威科數(shù)據(jù)庫以“會計師”為標題關(guān)鍵詞，“證監(jiān)會（局）”為處罰機構(gòu)進行搜索，出現(xiàn)52個結(jié)果。限于篇幅，挑選二個案例并簡要摘錄違法事實如下。讀者可將本案“犯罪事實”對比下方“違法事實”，從“嚴重不負責任”、“出具的證明文件有重大失實”，“造成嚴重后果”三個角度進行對比，以思考刑事犯罪v.行政處罰的分界線。當然，由于公安偵查和檢察院提起公訴都是非公開程序，因此，行政處罰案亦不排除涉及刑事調(diào)查程序。


（一）〔2016〕89號行政處罰決定書
本案會計師事務(wù)所被處以沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款，會計師10萬元罰款。
  
違法事實：

• 未對銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項執(zhí)行必要的審計程序；
  
  

2013年12月，客戶將不滿足收入確認條件的軟件產(chǎn)品銷售確認為當期銷售收入，導(dǎo)致2013年提前確認收入87,446,901.48元。
會計師在審計工作底稿中記錄，客戶2013年12月確認收入占全年的比重達37.74%，并對在2014年1月1日至2月26日財務(wù)報表批準報出日間發(fā)生銷售退回的22,422,913.77元收入進行了審計調(diào)整，調(diào)減了2013年收入。
針對臨近資產(chǎn)負債表日的軟件產(chǎn)品銷售收入大增，期后退貨顯著增加的情況，會計師事務(wù)所在審計過程中未對退貨原因進行詳細了解。會計師僅執(zhí)行了查驗公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等常規(guī)審計程序。沒有根據(jù)公司銷售相關(guān)的財務(wù)風險狀況，采取更有針對性的審計程序，以獲取充分的審計證據(jù)以支持審計結(jié)論。在面對客戶數(shù)量較多，無法函證的情況下，也沒有采取更有效的替代程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

• 未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序；
  
  

經(jīng)查，客戶虛增12名客戶2013年收入2,872,486.68元，后續(xù)已應(yīng)客戶的要求全部退款。
會計師事務(wù)所審計工作底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的備注存在明顯異常。對此，會計師沒有保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，以發(fā)現(xiàn)的錯報金額低于重要性水平為由，未進一步擴大審計樣本量，以確認抽樣總體不存在重大錯報，審計底稿中也沒有任何記錄表明會計師事務(wù)所已對該異常事項執(zhí)行了任何風險識別和應(yīng)對的程序。

• 未對客戶全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦颉?/strong>
  
  

客戶2013年合并財務(wù)報表虛增利潤8,250,098.88元，虛增商譽4,331,301.91元。
審計工作底稿“長期股權(quán)投資——成本法××子公司審核表（初始計量）”明細表編制不完整，確認合并（購買）日的審計表格未填列，無法確定其具體執(zhí)行了何種審計程序以確定購買日。審計工作底稿后附的審計證據(jù)中，未見會計師所稱據(jù)以認定購買日的支持性文件。

（二）〔2018〕126號行政處罰決定書
本案會計師事務(wù)所被處以沒收業(yè)務(wù)收入130萬元，并處以390萬元罰款，會計師10萬元罰款。違法事實：

• 未能實施有效程序?qū)疚璞罪L險進行識別，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊、治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程等；
  
  

會計師事務(wù)所在2013年和2014年年度報告審計過程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層、了解公司是否存在舞弊、及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程等，而是分別詢問客戶公司的財務(wù)總監(jiān)和發(fā)展部經(jīng)理（此兩人并非公司治理層成員）以履行這一詢問程序。

• 未對應(yīng)收票據(jù)余額在審計基準日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時識別財務(wù)報告的重大錯報風險；
  
  

客戶2013年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1,325,270,000元，占其2013年總資產(chǎn)的38.84%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)于期前2013年11月、12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后2014年1月、2月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計盤點日2014年3月7日，實存票據(jù)余額為零，具有異常性。
2014年應(yīng)收票據(jù)也出現(xiàn)異常性，重大異常情況與2013年高度一致。
會計師事務(wù)所對客戶2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)審計過程中，未對票據(jù)余額在審計基準日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時識別財務(wù)報告的重大錯報風險。在未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，認定客戶在期末對票據(jù)享有權(quán)益。

• 未對詢證函回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注。
  
  

客戶2013年年報審計工作底稿顯示，會計師事務(wù)所通過傳真取得的9家不同單位的詢證函回函上所記錄時間，最早為2014 年4月17日下午3:44，最晚為同日下午3:49 ，中間間隔僅5分鐘。針對詢證函回函（均系傳真件）時間高度集中的異?，F(xiàn)象，會計師未給予應(yīng)有的關(guān)注，未對回函的來源進行核驗，所獲取的審計證據(jù)可靠性低。
客戶2014年年報審計底稿顯示，會計師事務(wù)所在進行函證程序收到6家單位的詢證函回函中，有4家蓋章為非“鮮章”，2家為“鮮章”。但會計師事務(wù)所并未對上述異常情況進行關(guān)注，也未設(shè)計和實施必要的審計程序予以核驗，審計底稿中亦未見任何對此異常情況予以關(guān)注的說明以及實施審計程序的任何證據(jù)資料。

尾聲

其實寫這篇文時，小法心情稍微有一點點沉重，作為與會計師群體惺惺相惜同為專業(yè)人士律師群體中一員，一路走來，深感其中不易，磚頭般沉重書籍數(shù)年寒窗苦讀，嚴控通過率的資格證考試，考試并非終點，后面是需更努力去爭取客戶的同行市場競爭。但無論怎樣，心中的紅線需要守住，尤其在國家法治、證券監(jiān)管日益完善和加強的當下。

本文僅作討論，不構(gòu)成律師法律意見。若想進一步了解本案例，可添加微信交流。