【2009年1月9日】避稅的性質(zhì)、危害與對策

避稅的性質(zhì)、危害與對策

作者：朱青

內(nèi)容摘要：本文就避稅的含義、避稅與偷稅、避稅 與稅務(wù)籌劃的區(qū)別進(jìn)行了論述，分析了避稅的危害，介 紹了發(fā)達(dá)國家對避稅態(tài)度的變化，并就我國應(yīng)如何防范 納稅人避稅提出了若干政策建議。

關(guān)鍵詞：避稅 偷稅 稅務(wù)籌劃 反避稅

避稅是隨著我國稅收法制不 斷強(qiáng)化而出現(xiàn)的一種新的稅收 行為。過去，納稅人為了少繳稅 往往采用偷稅的手段，但隨著稅 務(wù)機(jī)關(guān)對偷稅行為打擊力度的 不斷加大，納稅人偷稅的風(fēng)險越 來越大。在這種形勢下，很多納 稅人開始尋求避稅。但什么是避 稅，其實(shí)很多人心里并不十分清 楚。有的納稅人打著避稅的旗號 行偷稅之實(shí)，也有的納稅人實(shí)際 上在偷稅還以為自己是在避稅。 由于各國一般都不在法律層面 上對避稅給出定義，所以，人們 對避稅的認(rèn)識也是仁者見仁，智者見智。

一、什么是避稅

(一) 避稅與偷稅

各國的法律對偷稅都是有界 定的。例如，我國《稅收征管法》 第六十三條和《刑法》第二百零一條都規(guī)定：“納稅人偽造、變 造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬 憑證，或者在賬簿上多列支出或 者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù) 機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者 進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者 少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”但 各國法律一般都沒有界定避稅， 我國也不例外。不過，國內(nèi)外學(xué) 術(shù)界對避稅有自己的看法，可以 歸納為：避稅是納稅人利用稅法 中的漏洞或不明之處，規(guī)避、減 少或推遲納稅義務(wù)的一種不違 法的行為?？梢钥闯?，避稅與偷 稅有兩個本質(zhì)的區(qū)別：一是避稅 沒有違反法律(包括稅法和刑 法)，而偷稅是以違反刑法(欺 詐行為）或違反稅法（多列支出、 不列或少列收入）為前提的；二 是避稅是納稅人通過改變經(jīng)營 行為或經(jīng)營方式不讓納稅義務(wù) 發(fā)生，而偷稅是在納稅義務(wù)已經(jīng) 發(fā)生的情況下通過篡改發(fā)票或 賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)。著名 的維基百科（Wikipedia）對避 稅和偷稅的區(qū)別就有類似的表 述：“避稅是納稅人合法地利用 稅收制度為我所用，以便減少稅 法所要求其繳納的稅款的數(shù)量。 而偷稅是個人、企業(yè)和其他組織 用違法的手段逃避稅收。偷稅一 般要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)弄虛 作假，虛報或假報其經(jīng)營情況， 從而達(dá)到減少納稅義務(wù)的目的。” 美國華盛頓大學(xué)稅收專家斯特 溫• J •賴斯教授也認(rèn)為：避稅 的基本思想是安排納稅人的經(jīng) 營活動以盡可能地避免稅法的 影響；這種在經(jīng)營活動發(fā)生前的 避稅行為要求決策制定者在日 常的經(jīng)營活動中必須隨時留意 各種節(jié)稅方案；避稅的第一要 求是經(jīng)營決策者要通曉稅務(wù)， 而不在于稅務(wù)專業(yè)人員的稅務(wù) 技巧。®

其實(shí)，在早期，人們X寸避稅 與偷稅并不作區(qū)分。在1860年 英國的一個訴訟案中，法官特納 （L.J.Turner）建議用偷稅（tax evasion）來代表納稅人合法地 少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們 所 說的偷稅行為。現(xiàn)代意義上“避 稅”和“偷稅”的概念最早是從 美國開始使用的。1916年。五ver Wendell Holmes in Bullen v Wisconsin案中使用了這兩個概 念，后來英國也開始接受這兩個 概念。到20世紀(jì)50年代，英國 的學(xué)者和作者也開始使用“tax evasion"（偷稅）和“tax avoidance"（避稅）。但直到20 世紀(jì)70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用，將合法 的避稅說成是“偷稅”。所以，為了防止誤會，今天很多人還使用 “合法避稅”和“違法偷稅”來 強(qiáng)調(diào)兩者的區(qū)別。

（二） 可接受的避稅與不可 接受的避稅

從國內(nèi)外的資料來看，人們 有時還將避稅分為“可接受的避 稅”和不可接受的避稅”。前 者是指納稅人不違反政府稅收 立法意圖和精神的節(jié)稅行為，如 通過調(diào)整經(jīng)營行為以享受政府 的稅收優(yōu)惠；后者則是指納稅人 違反政府的稅收立法意圖和精 神、通過鉆稅法的漏洞和空白并 以減少納稅為惟一目的的節(jié)稅 行為。在國外，有人又把“可接 受的避稅”稱為“節(jié)稅”（tax mitigation），而只將與稅收立法 意圖相違背的“不可接受的避 稅”行為稱作“避稅”。

顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅應(yīng)當(dāng) 僅針對不可接受的避稅行為o不 過，在現(xiàn)實(shí)生活中，兩者之間有 時很難劃一道明確的界限，納稅 人的避稅行為是否可接受，還要 靠司法部門或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具 體情況來判斷。

（三） 避稅與稅務(wù)籌劃

目前，人們對避稅與稅務(wù)籌 劃（tax planning）的關(guān)系也存 在不同認(rèn)識。有人將稅務(wù)籌劃與 “可接受的避稅”劃等號，也有 人認(rèn)為稅務(wù)籌劃就是避稅的一 種好聽的說法。例如，英國經(jīng)濟(jì) 學(xué)家西蒙•詹姆斯在他的《稅收 經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中就指出：在英國， 會計(jì)師們把避稅稱為稅務(wù)籌劃， 以強(qiáng)調(diào)這種行為的合法性。

筆者認(rèn)為，避稅與稅務(wù)籌劃 是一回事，人們很難在兩者之間 做明確的區(qū)分。因?yàn)?，“順法”?“逆法”在現(xiàn)實(shí)中有時是說不清 的。例如，《財政部國家稅務(wù)總 局關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有 關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅 [2002]208號）規(guī)定：新辦的服務(wù) 型企業(yè)當(dāng)年新招用下崗失業(yè)人 員達(dá)到職工總數(shù)30%以上（含 30%）,并與其簽訂3年（后改為 1年）以上期限勞動合同的，經(jīng) 勞動保障部門認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)審 核，3年內(nèi)免征營業(yè)稅、城市維 護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所 得稅。此文下發(fā)后，很多企業(yè)注 冊成立咨詢公司或信息公司，大 量招收下崗職工，享受優(yōu)厚的減 免稅待遇。那么，這種行為是避 稅還是稅務(wù)籌劃呢？從“順法” 的角度看，這些企業(yè)確實(shí)響應(yīng)國 家的號召幫助解決下崗職工的 再就業(yè)問題，企業(yè)的行為應(yīng)當(dāng)屬 于“稅務(wù)籌劃。而從“逆法”的 角度看，企業(yè)招收下崗職工可能 不是為了幫助國家解決下崗職 工再就業(yè)問題，而完全是為了享 受稅收優(yōu)惠，減少納稅義務(wù)，其行為應(yīng)當(dāng)屬于“避稅”?？梢姡?實(shí)踐中，有時確實(shí)不好區(qū)分順法 的“稅務(wù)籌劃”與逆法的“避稅”， 在這種情況下，硬要在兩者之間劃一道分界線可能就比較武斷了。

二、避稅的危害

避稅雖然不直接違法，但它 對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國家的稅收 利益也有一定的危害。這些危害 主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1 .避稅對國家稅收收入造成 的影響與偷稅是相同的，它們都 會減少稅收收入，損害國家的稅 收利益。特別是國際避稅，納稅 人在東道國從事經(jīng)濟(jì)活動，享受 該國的公共服務(wù)，卻將稅收轉(zhuǎn)移 到其他國家，使后者得到經(jīng)濟(jì)利 益。這違反了基本的稅收“交換說”。從這個角度看，一個經(jīng)營者在甲國生產(chǎn)經(jīng)營，享受當(dāng)?shù)卣墓卜?wù)，甚至污染當(dāng)?shù)丨h(huán) 境，卻通過避稅手段把其應(yīng)在甲 國繳納的稅款轉(zhuǎn)移到乙國繳納， 顯然是不公平的。

2.納稅人如果成功避稅，其 稅負(fù)就會下降，這樣就會造成從事同一經(jīng)濟(jì)活動的納稅人避稅 者與非避稅者之間的稅負(fù)不公， 從而不利于構(gòu)建公平競爭的稅 收環(huán)境。因?yàn)?，在國家財政資金 需求一定的情況下，如果張三少 繳稅，那么李四就要多繳稅。也 就是說，避稅者會把自己的稅收 負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人來承擔(dān)，顯然是不公平的。

3.如果一國避稅環(huán)境寬松， 還會誘使納稅人從事“稅收有效 而經(jīng)濟(jì)無效”的活動，從而扭曲 納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。一國的稅收 制度應(yīng)當(dāng)有利于納稅人依法納 稅，如果稅制設(shè)計(jì)漏洞過多或管 理不嚴(yán)，納稅人可以輕松地濫用 法律以至繞開稅法不繳或少繳 稅款，那么這種稅制就會誘使納 稅人挖空心思地規(guī)避納稅義務(wù)， 從避稅中獲取經(jīng)濟(jì)利益，而不再 把注意力放在加強(qiáng)經(jīng)營管理、提 高生產(chǎn)經(jīng)營效率上。

三、發(fā)達(dá)國家對避稅的

從歷史上，各國政府對避稅 的態(tài)度也發(fā)生了很大的變化。在 20世紀(jì)早期，人們普遍認(rèn)為避稅 是納稅人的一種權(quán)利，而基于尊 重個人權(quán)利的意識形態(tài)，西方國 家的司法界也都認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān) 對納稅人的避稅行為不應(yīng)進(jìn)行 限制，因而更不應(yīng)該進(jìn)行反避 稅。例如，美國大法官漢德 (Hand)在1946年曾經(jīng)說過：“法院曾反復(fù)強(qiáng)調(diào)，納稅人安排自己 的事務(wù)以盡量少納稅這一點(diǎn)并 沒有什么不對，每個人實(shí)際上都 這么做，無論富人還是窮人，大 家的做法都沒有錯，因?yàn)闆]有人 有一種公共義務(wù)使自己支付比 稅法所要求的更多的稅款。稅收 是強(qiáng)制性的征收，并不是自愿的 募捐，以道德的名義要求人們多 納稅只能是不真誠的奢談?！?955年英國的Radcliffe委員會 在審查英國稅收制度的報告中 指出，避稅并不意味著它在任何 情況下都是一件令人討厭的事。 1966年加拿大卡特(Carter)委 員會在一份報告里也指出，使用 避稅安排遠(yuǎn)不應(yīng)當(dāng)遭到普遍的批評和譴責(zé)。

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，人們 對避稅的觀念也開始發(fā)生變化， 避稅合法但不合理或不道德的 看法開始出現(xiàn)。例如，英國大法 官鄧寧勛爵(Lord Denning)在 20世紀(jì)60年代末說過一句名言： 避稅可能是合法的，但它并不是 一種美德。從20世紀(jì)70年代開 始，發(fā)達(dá)國家對避稅行為越來越 重視。這是因?yàn)?，在此之前避?行為并不普遍，而且對政府的稅 收收入影響不大，但是從20世紀(jì) 70年代起，避稅行為開始猖獗， 美國、加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的公眾對避稅的 態(tài)度開始變化，最終導(dǎo)致這些國 家頒布了各種各樣的反避稅法 規(guī)。盡管避稅沒有違法，但一些 西方國家認(rèn)為避稅是納稅人濫 用法律的行為，并開始在法律中 規(guī)定反濫用條款。即如果某一交 易的全部或主要動機(jī)是為了避 稅，則認(rèn)為該納稅人濫用了這一 交易形式的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此 可不予認(rèn)可。此外，還有許多國 家根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”、 “真實(shí)商業(yè)目的原則”和“一般 反避稅規(guī)則”等來反制納稅人的 避稅行為。由于西方國家對納稅 人的避稅行為從放縱轉(zhuǎn)向了抑制，因而避稅行為并沒有在這些 國家泛濫成災(zāi)。

四、如何應(yīng)對避稅

避稅在我國一直沒有生存和 滋生的法律土壤，在早期，社會 輿論甚至把避稅也視為是一種 偷稅。但長期以來，我國稅務(wù)機(jī) 關(guān)一直把反偷稅作為企業(yè)所得 稅管理的一項(xiàng)重要任務(wù)，而對反 避稅工作卻重視不夠。這主要有 兩個原因：一是過去企業(yè)的偷稅 問題遠(yuǎn)比避稅問題嚴(yán)重，二是在 經(jīng)濟(jì)相對封閉的情況下，企業(yè)的 國際避稅問題并不十分突出。但 隨著我國稅收法制環(huán)境的不斷 完善以及稅務(wù)稽查力度的不斷 加強(qiáng)，納稅人偷稅的風(fēng)險變得越來越大。在這種情況下，放棄偷 稅而改走避稅之路，就成為許多 納稅人的理性選擇。應(yīng)當(dāng)說，納 稅人放棄偷稅而選擇避稅，是其 在依法納稅方面的一種進(jìn)步，也 是我國稅收法制建設(shè)進(jìn)一步完 善的一個標(biāo)志。當(dāng)然，這里所說 的避稅，是嚴(yán)格意義上的避稅行 為，納稅人打著避稅旗號的偷稅 行為并不在此列。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的避稅行 為應(yīng)采取何種措施？筆者認(rèn)為， 應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：

在稅法存在明顯漏洞的情 況下，要抑制納稅人的避稅行為 就必須完善稅法，堵住稅法漏 洞，不給納稅人以可乘之機(jī)。例 如，我國營業(yè)稅暫行條例規(guī)定， 納稅人在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)1. 讓土地使 用權(quán)等無形資產(chǎn)要繳納營業(yè)稅。 但《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》 卻規(guī)定：“以無形資產(chǎn)投資入股， 參與接受投資方的利潤分配、共 同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收 營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按 本稅目征稅。”）《財政部 國家稅 務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè) 稅問題的通知》（財稅[2002]191 號）更進(jìn)一步規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也 不征收營業(yè)稅。這樣，納稅人如 果要有償轉(zhuǎn)讓一塊土地的使用 權(quán)，則可以先與土地使用權(quán)的受讓方合資興辦一家企業(yè)，以土地 使用權(quán)投資入股，然后再將該企 業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方（合資 方），從而達(dá)到有償轉(zhuǎn)讓土地使 用權(quán)而免納營業(yè)稅的目的。顯 然，對于納稅人的上述避稅行 為，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過完善稅法 的辦法來加以抑制。例如，可以 規(guī)定，納稅人以土地使用權(quán)投資 入股的，其三年（或五年）內(nèi)轉(zhuǎn) 讓該項(xiàng)股權(quán)應(yīng)繳納營業(yè)稅。這 樣，就可以堵住上述避稅通道。

在稅法中設(shè)置反避稅規(guī) 則，包括特定反避稅規(guī)則和一般 反避稅規(guī)則。。針對納稅人的避 稅手段，稅法中可以設(shè)置轉(zhuǎn)讓定 價、資本弱化、受控外國公司等 特定反避稅規(guī)則,用這些稅法條 款牽制住納稅人，使其在使用這 些避稅形式時不能得心應(yīng)手，更 不能為所欲為。另外，在稅法中 規(guī)定一般反避稅規(guī)則，即稅務(wù)機(jī) 關(guān)對納稅人不具有真實(shí)合理商 業(yè)目的的行為可以不予認(rèn)可并 有權(quán)對其由此導(dǎo)致的收1. 入（利 潤）偏差進(jìn)行合理調(diào)整，也是有 效遏制納稅人避稅的重要手段。

反避稅的內(nèi)容包括國內(nèi)避稅 和國際避稅。從維護(hù)國家稅收權(quán) 益和防止稅收流失的角度看，這 兩種類型的避稅行為都應(yīng)當(dāng)加 以抑制。但當(dāng)前反避稅工作的重 點(diǎn)則應(yīng)當(dāng)放在抑制國際避稅上。 因?yàn)閲H避稅會使我國的稅收 利益流向境外，它涉及我國的稅 收主權(quán)。尤其是隨著我國對外開 放的不斷深入，外商投資企業(yè)還 會越來越多，如果管不住“引進(jìn) 來”和“走出去”企業(yè)的國際避 稅問題，我國稅收制度就會形成 一個巨大的黑洞，稅收流失問題 就會日益嚴(yán)重。當(dāng)然，重視國際 避稅問題，并不意味著要對國內(nèi) 避稅放任自流。由于國內(nèi)避稅的 空間很多都與稅法不完善有關(guān)， 因此，應(yīng)對國內(nèi)避稅的有效方法 應(yīng)當(dāng)是與時俱進(jìn)，隨著納稅人經(jīng) 濟(jì)活動形式的變化適時地修改 和完善稅收法律法規(guī)。

原文鏈接： 避稅的性質(zhì)_危害與對策_(dá)朱青.pdf (500.55 KB, 下載次數(shù): 511)

2021-8-30 14:37 上傳

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