【2021年03月23日】“十四五”時期的個人所得稅改革展望

李旭紅 郭紫薇

北京國家會計學院財稅政策與應用研究所


“十四五”時期的改革部署中明確提出了健全直接稅體系、提高直接稅比重的要求，而作為直接稅中的主要稅種，個人所得稅是改革的關鍵。個人所得稅在調節(jié)收入分配、實現社會公平方面具有重要作用?！笆濉睍r期我國的個人所得稅改革大幅降低了中低收入者的稅負，一定程度上實現了公平目標。然而，社會貧富差距等問題在我國經濟社會發(fā)展及收入分配格局變化的背景下仍然存在。因此，新時期個人所得稅改革的核心問題在于兼顧效率與公平，既提高直接稅比重，又保障稅收公平。本文將對以上問題進行探討。

一、前人研究成果
關于個人所得稅公平目標的實現，國內外學者的研究主要體現在以下方面。在對資本和勞動征稅方面，Warren 等（1975）認為不能通過消費指標衡量納稅人的實際負稅能力，提出在將縮小貧富差距作為公平稅收制度目標的情況下，增加對投資的征稅可能是更好的做法；Koenig 等（2013）和Moscarola 等（2020）提出應避免將稅負過分集中于勞動所得，而應該將稅收負擔轉移至資本所得，提高對資本征稅以提高稅收公平性；黃鳳羽 等（2018）提出為實現稅收公平、激勵經濟高質量發(fā)展，應激勵勞動所得，平衡其與資本所得之間的稅負。在稅率方面，Stephenson 等（2019）圍繞比利時等五個歐洲國家對單一稅率和累進稅率再分配效應進行分析，發(fā)現累進稅率對于減少稅收不公平的效用強于單一稅率。在稅前扣除方面，劉蓉 等（2019）使用基尼系數法和帕累托分析法對收入再分配效應進行評估，提出應加大對高收入者非勞動收入的調節(jié)力度，建立個人所得稅稅前扣除浮動機制。

也有學者從提高效率的角度探討個人所得稅，但大多數是從征管的角度。張東敏 等（2017）對不同地區(qū)稅收征管分權程度和經濟發(fā)展水平對征管效率的影響進行研究，認為個人所得稅征管效率的提高應考慮精簡稅務機關并提高地區(qū)的開放程度。林穎 等（2018）認為提高個人所得稅效率需要簡化稅制，并認為明確專項附加扣除的金額與范圍對提高稅收效率具有積極意義。張守文（2019）認為個人所得稅設置多種扣除項目必然會影響征納效率，并提出遵循簡化稅制、簡約法則以提高個人所得稅征管效率的觀點。

綜上，國內外學者在個人所得稅如何實現公平目標方面有較多的研究及共識，也討論了提高個人所得稅效率的建議，但對于如何兼顧效率與公平、提高稅收占比的同時實現公平目標方面，還有待進一步探討。

二、近期國外個人所得稅發(fā)展趨勢
OECD 2020年9月發(fā)布的《2020年稅制改革報告》中指出，OECD成員國個人所得稅收入占稅收總收入的比重為24%，未來個人所得稅改革仍然是以公平為導向，為保證稅收公平，特別是中低收入者的稅收公平，未來將進一步降低個人所得稅稅負。OECD在2020年9月發(fā)布的《OECD稅收政策回顧：哈薩克斯坦2020》中也提到，哈薩克斯坦的一系列改革措施主要是為了增進公平。

世界各國近兩年的個人所得稅改革趨勢有以下特點。首先，在納稅申報單位方面，各國目前趨向于以個人為納稅申報單位，如英國、加拿大、意大利、日本、韓國等目前均將個人作為納稅申報單位。其次，在生計扣除方面，各國主要圍繞家庭結構、婚姻狀況、子女教育、醫(yī)療住房服務等方面設計。這與我國稅前扣除的設置思路大體相同。最后，在稅率與級距方面，大多數國家目前選擇采用累進稅率征稅。比如，俄羅斯于2020年將個人所得稅由13%的單一稅率改為兩級累進稅率。實行累進稅率的國家中僅有少數國家如美國、墨西哥、阿根廷等設置的稅率級距不少于我國適用的七級累進稅率級距。這在一定程度上反映出我國稅率級距設置偏多的問題。

對世界各國近兩年個人所得稅現狀進行分析可得出以下三點結論：一是個人所得稅收入占稅收總收入的比重依然維持較高水平；二是個人所得稅改革趨勢是側重于降低稅收負擔，以實現公平目標；三是大部分國家考慮到生計費用對納稅人的影響，允許扣除的項目比較廣泛，以降低納稅人實際稅負。

三、我國“十四五”時期個人所得稅改革的核心問題
（一）關于個人所得稅的比重
根據國家統(tǒng)計局的相關數據，我國居民可支配收入的整體水平在不斷上升，已從2013年的18 310.8億元提高至2019年的30 732.8億元，提升幅度為67.84%。居民可支配收入的提升將帶來個人所得稅稅基的擴大，從而帶來個人所得稅收入的上升。據統(tǒng)計，2013年，我國的個人所得稅收入為6 531億元，2019年提高至10 388億元，提升幅度達59.1%。2020年1～11月個人所得稅累計收入為10 465億元，同比增長10.1%，而2020年全年稅收總收入（扣除出口退稅）13.68萬億元，同比下降2.6%，個人所得稅收入增幅遠高于稅收總收入的增幅。2019年我國個人所得稅收入占稅收總收入的比重為6.58%，2020年前三季度為7.2%，但相比OECD成員國24%的比重而言明顯偏低。因此，我國個人所得稅收入占稅收總收入的比重仍有提高的空間。

具體而言，我國個人所得稅有9個稅目，每個稅目的收入增長潛力不同。其中，工資薪金所得的增幅受限于工資的增長幅度。當前，受新冠肺炎疫情影響全球就業(yè)市場尚處低迷期，工資增長的空間并不大。但資本所得的稅基大，增幅快，更具有增長的空間。我們在2020年的調研中發(fā)現，在個人所得稅無法依賴于工資薪金的快速增長而實現工資薪金所得個人所得稅收入快速增長的前提下，個人所得稅收入的增幅主要來源于對資本所得個人所得稅的有效征收。因此，個人所得稅比重的提高，一方面來源于居民可支配收入的增加帶來的稅基增長，另一方面來源于資本所得相關個人所得稅的有效征收。

（二）關于綜合計稅范圍
我國2018年個人所得稅改革將公平作為首要出發(fā)點，引入了綜合所得的概念。綜合計稅減輕了分類征收模式下造成的稅負扭曲現象，平衡了勞動收入的個人所得稅負擔，有效發(fā)揮了個人所得稅調節(jié)收入分配的作用，是對稅收公平原則的有效踐行。由于綜合計稅需要以較高的征管能力和稅收遵從度為基礎，且我國目前適用的七級稅率級次偏多，因此在推行初期為了兼顧稅收公平與效率原則，我國個人所得稅僅將工資薪金等四項較易管控的收入納入綜合計稅的范圍。然而，隨著稅收征管能力的提高和稅收遵從度的上升，未來可以進一步擴大綜合計稅范圍，以平衡不同收入類型之間的稅負水平，更好地實現稅收公平。

目前關于綜合計稅擴圍方面的討論有兩種觀點：一是將經營所得納入綜合計稅范圍，二是將資本所得納入綜合計稅范圍。經營所得主要面向個體工商戶征收，而就目前的實際管理中無照經營、登記及管理制度不健全、偷逃稅款等一系列問題尚未得到很好解決的情況來看，經營所得暫不適合納入綜合所得。而資本所得相較而言容易追蹤和管控，因此將資本所得納入綜合計稅范圍是更好的選擇。另外，目前我國資本所得適用的20%稅率遠低于綜合所得最高邊際稅率45%。這種積極所得稅率高于消極所得稅率的情況明顯違背我國個人所得稅制改革追求的公平目標，因此將資本所得納入綜合計稅范圍與我國個人所得稅制改革目標相一致。此外，考慮到我國外匯管制較嚴，在個人所得稅層面提高對資本所得的征稅力度并不會造成十分嚴重的資本外逃情況。同時，資本所得的稅基大，有利于稅收總收入的增長，從而實現提高直接稅比重的目標。

（三）關于專項附加扣除
我國在2018年個人所得稅改革中突破性地設立了六項屬于生計費用范疇的專項附加扣除，其范圍涉及教育、住房、醫(yī)療、贍養(yǎng)老人四大方面。這體現了稅收政策重民生保民生的特點，使得整體稅收制度更為公平；同時有利于在降低納稅人整體稅負的同時強化個人所得稅的社會治理功能，加強了政策導向性?，F行專項附加扣除出于便利稅收征管的考慮，在統(tǒng)籌稅收公平與效率后，采取了全國統(tǒng)一的定額扣除方式。然而，定額扣除無法完全真實準確地反映納稅人的實際負擔，也沒有考慮時間與區(qū)域的影響，從而在一定程度上影響了稅收公平的實現。
具體而言，一是沒有考慮個體差異。各納稅主體家庭結構、婚姻狀況、社保覆蓋情況等具有差異性，從而導致實際生活成本存在差異，這使得相同規(guī)定對于不同納稅主體的影響不同。二是沒有考慮地區(qū)差異。東西部地區(qū)、內陸與沿海、城鎮(zhèn)與鄉(xiāng)村、一二線城市與三四線城市，不同地區(qū)的經濟發(fā)展程度不同，對應的物價也不盡相同，而目前的專項附加扣除采用定額扣除政策并未考慮地區(qū)物價水平的差異。三是沒有考慮通貨膨脹的影響。通貨膨脹會導致納稅人的實際稅負提高，中低收入者在此情況下將由于相對較低的消費彈性受到更大的影響，最終導致個人所得稅不能發(fā)揮其應有的調節(jié)作用，損害中低收入者的實際利益。

（四）關于高端人才稅收優(yōu)惠
當今世界，隨著資源配置效率的顯著提高，國際競爭也變得愈發(fā)激烈，導致各國對高端人才的需求劇增。利用個人所得稅優(yōu)惠政策提高對全球資源與人才的吸引力是各國行之有效的方法，但我國目前針對高端人才的稅收優(yōu)惠政策仍存在一定問題。

首先是邊際稅率問題。我國勞動所得最高邊際稅率達45%。根據OECD發(fā)布的2020年度《稅收統(tǒng)計數據》，OECD成員國除荷蘭外，個人所得稅最高邊際稅率均未超過45%。我國較高的邊際稅率在一定程度上抑制了勞動的積極性，也對企業(yè)留住高端人才造成困難，從而導致高端人才的流失。其次是政策形式問題。目前對于高端人才的優(yōu)惠政策，除實際稅負超過規(guī)定的15%稅率的部分免征個人所得稅的優(yōu)惠之外，我國深圳等地區(qū)還采取了財政返還等形式。此類做法事實上是以地方的雄厚財力為支撐，雖然能夠在短期內吸引高端人才流入，但從長期來看既不具有可持續(xù)性，也不具有推廣意義。最后是適用范圍問題。我國目前對高端人才的稅收優(yōu)惠，除海南自貿港實行國內外高端人才統(tǒng)一的政策之外，其余如粵港澳大灣區(qū)等地都主要是以對境外高端人才的財政返還為主。高端人才是我國高質量發(fā)展的重要動力源泉，減少我國高端人才稅收優(yōu)惠的境內外差異，才能夠更好地積累人力資本，以增強我國對于高端人才的吸引力。

四、“十四五”時期個人所得稅改革建議
（一）將資本所得納入綜合所得計稅范圍
我國2018年個人所得稅改革引入的綜合計稅的概念，是結合當時背景對稅收公平與效率作出的平衡。隨著經濟不斷發(fā)展，稅收征管能力不斷提高，公平性問題日趨嚴重，擴大綜合計稅范圍是未來個人所得稅改革的必然趨勢。而考慮到目前我國消極所得稅率遠低于積極所得稅率這一事實，將資本所得納入綜合計稅范圍是推進實現稅收公平的較好選擇。這一措施不僅有利于改善消極所得稅率過低問題，在一定程度上解決日益凸顯的公平問題，還能夠刺激個人的勞動積極性并促進勞動供給，從而帶動經濟良性發(fā)展。同時，將資本所得納入綜合所得計稅范圍后，隨著資本所得適用稅率的提高，加上稅收征管的有效配合，個人所得稅收入將增加，從而有助于提高個人所得稅收入占稅收總收入的比重。在擴大綜合計稅范圍后，可以考慮適當減少稅率級次，以統(tǒng)籌兼顧稅收效率。

（二）完善專項附加扣除政策
未來個人所得稅的專項附加扣除政策應考慮設置更為科學的扣除方式，進一步降低納稅人稅負，兼顧稅收公平與效率。一是地區(qū)差異方面，應隨各地發(fā)展水平與物價水平不同而進行調整，一些專項附加扣除項目可適當設置一定的區(qū)域扣減加成系數，使不同區(qū)域的經濟差異能夠在專項附加扣除項目上聯動體現；二是通貨膨脹方面，應考慮到通貨膨脹對于專項附加扣除的影響，并根據通貨膨脹定期動態(tài)調整扣除限額；三是扣除主體方面，可以進一步綜合考慮家庭因素對于納稅人專項附加扣除的影響，一些專項附加扣除項目前期可以繼續(xù)執(zhí)行家庭成員間選擇性扣除的方式，待條件成熟時可逐步過渡到以家庭為單位進行綜合申報，進一步降低中低收入人群的稅收負擔，實現稅收公平。


（三）優(yōu)化高端人才稅收優(yōu)惠政策
高端人才是促進經濟社會發(fā)展的重要基礎，相關財稅政策應從以下方面加以考慮。第一，降低勞動所得的最高邊際稅率。這不僅可以增加對境內外高端人才的吸引力，還可以降低積極所得稅負，促進稅收公平。第二，擴大高端人才財稅優(yōu)惠政策的適用范圍，統(tǒng)一境內外高端人才的認定標準，提高對其優(yōu)惠力度，并對享受高端人才的補貼免征個人所得稅。第三，對于政策可持續(xù)性的問題，各地在設置人才引進計劃時應首要考慮減稅而非直接的財政補貼，在維持財政可持續(xù)的同時降低納稅主體稅收負擔，以帶來增強吸引力的效果，同時建立公平的稅收環(huán)境，以促進高端人才對我國高質量發(fā)展作出更大的貢獻。

（四）進一步推進現代化稅收征管，保障個人所得稅收入應收盡收
個人所得稅的征管難度較大，主要原因就在于納稅人多，覆蓋面廣。在“十三五”時期，我國的個人所得稅改革通過“一戶式”歸集、利用手機App預填報自動匯算等征管改革措施，于2020年圓滿完成了個人所得稅的第一次匯算。這充分體現了我國稅收征管現代化改革的成效。根據“十四五”時期的改革部署，我國將由“金三系統(tǒng)”升級為“金四系統(tǒng)”，這將進一步提高個人所得稅的數據集成及分析能力，有效防范偷稅逃稅行為，保障個人所得稅稅收收入的有效征收。因此，“十四五”時期應繼續(xù)推進個人所得稅的現代化征管改革，通過預繳、匯算及信息共享等措施全流程管理個人所得稅收入來源，并對不同收入水平的納稅人進行針對性管理，在優(yōu)化納稅服務的同時，避免稅收流失，使個人所得稅收入隨居民收入的提高而實現良性增長，從而提高直接稅的收入占比，同時兼顧實現個人所得稅的公平職能，最終提高稅收的公平與效率。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第3期。）



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