【2021年01月19日】李旭紅 白雪苑 蔡雪山：數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下剩余利潤(rùn)分配方法的發(fā)展趨勢(shì)及其影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下剩余利潤(rùn)分配方法的發(fā)展趨勢(shì)及其影響
李旭紅 白雪苑 蔡雪山 近年來，資本、技術(shù)、勞動(dòng)力和數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素跨國(guó)流動(dòng)加速，各國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和市場(chǎng)一體化程度大幅提升，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)更為顯著。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)占全球GDP的比重增長(zhǎng)至41.5%，較2018年提升1.2個(gè)百分點(diǎn)。數(shù)據(jù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、用戶關(guān)系等無形資產(chǎn)是驅(qū)動(dòng)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造并實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)的源泉，但由于無形資產(chǎn)具有虛擬化、隱蔽化的特點(diǎn)，傳統(tǒng)利潤(rùn)分配方法（基于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和獨(dú)立交易原則）難以將跨國(guó)企業(yè)的剩余利潤(rùn)按價(jià)值創(chuàng)造來源在各稅收管轄區(qū)之間進(jìn)行合理分配。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下研究剩余利潤(rùn)分配方法及其對(duì)國(guó)內(nèi)外稅收規(guī)則的影響，具有深刻的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

一、理論淵源及現(xiàn)實(shí)應(yīng)用
利潤(rùn)分配規(guī)則一直是國(guó)際稅收研究關(guān)注的重點(diǎn)。獨(dú)立交易原則（Arm s Length Principle）是目前廣泛遵循的利潤(rùn)分配原則?；讵?dú)立交易原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中規(guī)定了可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法共五種利潤(rùn)歸屬授權(quán)方法（AOA）。其中，后兩種為特殊情況下最后使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整方法。

近年來，由于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)高度一體化與可比性交易數(shù)據(jù)的稀缺性，可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法等基于交易的傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法愈發(fā)難以應(yīng)用。同時(shí)，由于利潤(rùn)分割法不直接依賴嚴(yán)格的可比交易數(shù)據(jù)，反而逐漸在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中發(fā)揮重要作用。利潤(rùn)分割法是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法。2018年，OECD發(fā)布《關(guān)于利潤(rùn)分割法應(yīng)用的指南修訂版》，明確了利潤(rùn)分割法的適用范圍和使用方法，強(qiáng)調(diào)從全球價(jià)值鏈的角度運(yùn)用利潤(rùn)分割法，以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)地區(qū)的避稅手段更加隱蔽，獨(dú)立交易原則的局限性隨之更加凸顯。在這一背景下，剩余利潤(rùn)分配方法被學(xué)者及國(guó)際組織所關(guān)注。Avi-Yonah等提出剩余利潤(rùn)分配法（Residual Profit Allocation，RPA），即通過固定的成本加價(jià)來計(jì)算常規(guī)利潤(rùn)，然后將剩余利潤(rùn)完全按銷售額分配至市場(chǎng)國(guó)或目的地國(guó)。在此基礎(chǔ)上，Michael P. Devereux等提出了基于所得的剩余利潤(rùn)分配（Residual Profit Allocation by Income，RPA-I）方案。即首先使用現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全部業(yè)務(wù)功能與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的常規(guī)利潤(rùn)，在業(yè)務(wù)功能與活動(dòng)發(fā)生地對(duì)其征稅；其后將剩余利潤(rùn)的征稅權(quán)根據(jù)剩余總所得在市場(chǎng)國(guó)和目的地國(guó)進(jìn)行分配。Sebastian Beer等將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)超過常規(guī)利潤(rùn)的剩余利潤(rùn)部分按照公式法在各稅收管轄區(qū)之間進(jìn)行分配，并得出在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地征稅能夠提高投資效率的結(jié)論。

剩余利潤(rùn)分配法與利潤(rùn)分割法最本質(zhì)的差異在于其將利潤(rùn)分割為常規(guī)利潤(rùn)與剩余利潤(rùn)兩部分。在常規(guī)利潤(rùn)的計(jì)算中仍遵循獨(dú)立交易原則，但對(duì)剩余利潤(rùn)的分配則充分考慮市場(chǎng)管轄區(qū)的貢獻(xiàn)。這是對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的重大突破，在避免跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)通過利潤(rùn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅方面具有一定抑制作用。同時(shí)，剩余利潤(rùn)分配可采用公式法，通過綜合考慮銷售額、資產(chǎn)或職工薪酬等價(jià)值創(chuàng)造要素將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的剩余利潤(rùn)分配至各稅收管轄區(qū)，增強(qiáng)了可操作性及便利性。

與此同時(shí)，OECD也一直致力于達(dá)成國(guó)際共識(shí)，形成數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)分配解決方案。2019年10月，OECD秘書處發(fā)布《公眾咨詢文件：支柱一的“統(tǒng)一方法”提案》（以下簡(jiǎn)稱《公眾咨詢文件》），建立了金額A、金額B與金額C的三層架構(gòu)。其中，金額A從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表出發(fā)，通過公式分配法將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一部分“剩余利潤(rùn)”（即超出“常規(guī)利潤(rùn)”的部分）分配至市場(chǎng)管轄區(qū)，并使用一系列簡(jiǎn)化指標(biāo)來確定常規(guī)利潤(rùn)額、需分配給市場(chǎng)的剩余利潤(rùn)的百分比，以及在各市場(chǎng)管轄區(qū)之間的分配參數(shù)。但“統(tǒng)一方法”對(duì)金額A的適用范圍、計(jì)算比例等諸多要素尚未有明確界定。2020年1月，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架通過了《關(guān)于雙支柱方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，該聲明中對(duì)市場(chǎng)國(guó)剩余利潤(rùn)的確定方法做出了較為詳細(xì)的規(guī)定，使得金額A在稅基、收入來源上取得了重大進(jìn)展。2020年10月，OECD相繼發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍(lán)圖》（以下簡(jiǎn)稱《支柱一藍(lán)圖》）與《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖》（以下簡(jiǎn)稱《支柱二藍(lán)圖》）?！吨е凰{(lán)圖》旨在設(shè)計(jì)一個(gè)能夠?qū)δ壳皵?shù)字經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性征稅的稅收框架，以促進(jìn)效率與公平。該報(bào)告主要分為三部分，即金額A、金額B以及爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制，同時(shí)對(duì)金額A形成具有可操作性的基于公式分配法的剩余利潤(rùn)分配解決方案進(jìn)行探索?！吨е{(lán)圖》提出所得納入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足的支付規(guī)則和應(yīng)予征稅規(guī)則，在應(yīng)對(duì)BEPS遺留問題方面形成了對(duì)支柱一的補(bǔ)充。

由OECD對(duì)跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)的征稅方法演進(jìn)過程可以發(fā)現(xiàn)，其首先辨識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的典型特點(diǎn)，從而提出了賦予市場(chǎng)管轄區(qū)新征稅權(quán)的改革，并通過“統(tǒng)一方法”的提出，明確了在市場(chǎng)管轄區(qū)進(jìn)行利潤(rùn)分配的方法。其中，金額A的思想充分反映出對(duì)Michael P. Devereux等學(xué)者所提出的剩余利潤(rùn)分配方法的借鑒，是對(duì)傳統(tǒng)獨(dú)立交易原則的突破。

二、《支柱一藍(lán)圖》中金額A的剩余利潤(rùn)分配
《支柱一藍(lán)圖》對(duì)金額A的剩余利潤(rùn)分配方法進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，包括適用范圍、稅基的確定、分配方法以及相關(guān)配套規(guī)則等。

（一）適用范圍的界定
金額A的新征稅權(quán)適用范圍界定主要基于活動(dòng)測(cè)試（activity test）和門檻測(cè)試（threshold test），跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)只有在同時(shí)滿足活動(dòng)測(cè)試和門檻測(cè)試的情況下，才會(huì)被納入金額A的適用范圍。

活動(dòng)測(cè)試包含自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated digital services,ADS）和面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)（Consumer-facing businesses,CFB）。自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)包含兩個(gè)特征：一是自動(dòng)化，一旦系統(tǒng)建立，即可為特定用戶提供服務(wù)，而供應(yīng)商僅需極少的人工參與；二是數(shù)字化，即通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)。面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)涉及兩種類型企業(yè)：一是作為商品或服務(wù)，以及無形資產(chǎn)所有者的企業(yè)；二是與消費(fèi)者直接聯(lián)系的零售商或其他交易對(duì)手方。

門檻測(cè)試包括全球收入測(cè)試（Global revenue test）和最低外國(guó)來源范圍內(nèi)收入測(cè)試（De minimis foreign in-scope revenue test）。在全球收入測(cè)試中，采用集團(tuán)年度合并營(yíng)業(yè)總收入作為衡量企業(yè)規(guī)模的指標(biāo)，并設(shè)置7.5億歐元的門檻排除規(guī)模較小的企業(yè)，減少調(diào)整或編制不同準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表的困難。最低外國(guó)來源范圍內(nèi)收入測(cè)試分為兩個(gè)步驟：首先，采用活動(dòng)測(cè)試計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)通過ADS和CFB活動(dòng)產(chǎn)生的收入是否超過門檻值，門檻值以內(nèi)的企業(yè)將被排除在外；其次，確定其在國(guó)外通過ADS和CFB活動(dòng)產(chǎn)生的收入是否超過門檻值。具體門檻值的確定有待進(jìn)一步商榷。

（二）稅基的確定
在確定適用范圍的基礎(chǔ)上，《支柱一藍(lán)圖》就金額A的稅基確定提出三大關(guān)注點(diǎn)。一是確定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化利潤(rùn)衡量指標(biāo)作為金額A稅基的計(jì)算基礎(chǔ)，包括如何協(xié)調(diào)解決現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異；二是確定根據(jù)業(yè)務(wù)線或地域使用細(xì)分賬目計(jì)算金額A的理論依據(jù)和技術(shù)可行性；三是設(shè)計(jì)虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，以確保計(jì)算金額A的稅基時(shí)將虧損納入考慮范圍。

《支柱一藍(lán)圖》規(guī)定，金額A采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整后的稅前利潤(rùn)（PBT）作為稅基計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)，跨國(guó)企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)主要依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）或與IFRS結(jié)果類似或可比的“合格GAAP準(zhǔn)則”（eligible GAAP）。為便于征管，對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行調(diào)整時(shí)，將限制稅會(huì)調(diào)整項(xiàng)目的數(shù)量，這些調(diào)整包括所得稅費(fèi)用的扣除、利息費(fèi)用的扣除以及在大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅稅前不允許扣除的項(xiàng)目。此外，將設(shè)置持續(xù)監(jiān)管程序，使金額A的納稅人不會(huì)因?yàn)椴捎貌煌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生較大的稅收差異。

確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是否需要使用分類賬目包括三個(gè)步驟。首先，適用金額A的所有跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)都需要根據(jù)范圍界定和新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將其收入分為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)、面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)和適用范圍外收入。其次，為了控制需要進(jìn)行分類的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的數(shù)量，規(guī)定全球收入低于某一門檻的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將享受分類豁免，可在集團(tuán)層面計(jì)算金額A的稅基。為便于稅收征管和過渡，門檻值將在五年過渡期內(nèi)逐步降低；另外，分類豁免也可以設(shè)計(jì)成“安全港”（safe harbour），低于門檻值的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可以選擇在集團(tuán)層面或分類賬戶層面計(jì)算金額A的稅基。最后，對(duì)于未取得豁免或安全港資格的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，將進(jìn)一步測(cè)試其是否需要?jiǎng)澐纸痤~A的稅基。
虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則將通過調(diào)整機(jī)制在集團(tuán)或分類賬戶層面應(yīng)用。這意味著，在給定納稅期間內(nèi)金額A產(chǎn)生的虧損將不會(huì)被分配至市場(chǎng)管轄區(qū)。相反，它們將集中于相關(guān)分部的單一賬戶，并結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度。在該賬戶的歷史虧損被完全彌補(bǔ)之前，該分部不會(huì)將金額A重新分配到市場(chǎng)。這一結(jié)轉(zhuǎn)制度獨(dú)立于任何國(guó)家現(xiàn)有的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則。

（三）剩余利潤(rùn)分配
《支柱一藍(lán)圖》中，金額A將突破獨(dú)立交易原則，適用公式分配法來進(jìn)行相應(yīng)的分配，具體包括以下三個(gè)步驟：
首先，設(shè)置盈利門檻（profitability threshold），以分離需要再分配的剩余利潤(rùn)，如表1所示，為了避免復(fù)雜性，該門檻值簡(jiǎn)化為PBT占營(yíng)業(yè)收入的百分比。

  其次，確定再分配百分比（reallocation percentage），即在金額A下可分配至市場(chǎng)管轄區(qū)的剩余利潤(rùn)比例，將確保交易型無形資產(chǎn)（trade intangibles）、資本和風(fēng)險(xiǎn)等要素繼續(xù)獲取回報(bào)并分配剩余利潤(rùn)。表2顯示了不同再分配百分比結(jié)合不同盈利門檻對(duì)可分配至市場(chǎng)管轄區(qū)的全球剩余利潤(rùn)的影響估計(jì)。

  再次，確定分配要素，在完成金額A可分配稅基的計(jì)算后，根據(jù)分配要素將利潤(rùn)分配至符合要求的市場(chǎng)管轄區(qū)，主要通過利潤(rùn)法或利潤(rùn)率法進(jìn)行計(jì)算。

1.利潤(rùn)法
步驟一：通過剔除未超過商定利潤(rùn)水平的集團(tuán)或分部的利潤(rùn)來計(jì)算剩余利潤(rùn)。假設(shè)商定利潤(rùn)率PBT與營(yíng)業(yè)收入的百分比為z，相關(guān)集團(tuán)或分部的金額A稅基為P，營(yíng)業(yè)收入為R，則利潤(rùn)率為P/R。僅當(dāng)P/R大于z時(shí)適用金額A，剩余利潤(rùn)W計(jì)算公式為：W=P-(R×z)


步驟二：將W中歸屬于金額A的剩余利潤(rùn)和其他因素X分開，如無形資產(chǎn)貿(mào)易、資本和風(fēng)險(xiǎn)等（X），即W=A+X。假設(shè)歸屬于金額A的剩余利潤(rùn)占商定利潤(rùn)的百分比為y，則金額A可計(jì)算為：A=y×W


步驟三：在符合新聯(lián)結(jié)度門檻的市場(chǎng)管轄區(qū)之間按基于本地收入的分配要素分配金額A的稅基。例如以本地來源的收入占總收入的比例為分配要素，假設(shè)在特定市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)，集團(tuán)或相
關(guān)分部的本地收入為S，則分配要素為S/R。因此，分配至該市場(chǎng)轄區(qū)的利潤(rùn)M可計(jì)算為:

將三個(gè)組成部分放在一起后，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)金額A計(jì)算公式為:M=S/R×y×[P-(R×z)]

2.利潤(rùn)率法
步驟一：從總利潤(rùn)率中扣除常規(guī)利潤(rùn)率。假定常規(guī)利潤(rùn)率為PBT與營(yíng)業(yè)收入的百分比z，分離出集團(tuán)或相關(guān)分部的剩余利潤(rùn)率。假設(shè)相關(guān)集團(tuán)或分部的金額A稅基為P，營(yíng)業(yè)收入為R，集團(tuán)或分部的利潤(rùn)率為P/R，這意味著僅當(dāng)P/R大于z時(shí)才適用金額A，剩余利潤(rùn)率w可計(jì)算為：w=P/R-z


步驟二：將w中歸屬于金額A的剩余利潤(rùn)率a和其他因素X分開，如交易型無形資產(chǎn)、資本和風(fēng)險(xiǎn)等（X）。假設(shè)歸屬于金額A的剩余利潤(rùn)率占商定利潤(rùn)率的百分比為y，則剩余利潤(rùn)率a可計(jì)算為：a=y×w


步驟三：在符合新聯(lián)結(jié)度門檻的市場(chǎng)管轄區(qū)之間按基于本地收入的分配要素分配歸屬于金額A的剩余利潤(rùn)率。假設(shè)在特定市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)，集團(tuán)或相關(guān)分部的本地收入為S，則分配給該市場(chǎng)管轄區(qū)的利潤(rùn)M可計(jì)算為：M=S×a
將三個(gè)組成部分放在一起后，以利潤(rùn)率為基礎(chǔ)金額A計(jì)算公式為：M=S×[y×(P/R-z)]

（四）消除重復(fù)征稅與增強(qiáng)稅收確定性的規(guī)則設(shè)計(jì)
除以上主要的剩余利潤(rùn)分配規(guī)則之外，還有一些需要關(guān)注的配套規(guī)則。例如，消除重復(fù)征稅與增強(qiáng)稅收確定性規(guī)則的設(shè)計(jì)。目前，避免跨境雙重征稅的方法主要為免稅法和抵免法。在免稅法下，對(duì)支付實(shí)體（paying entities）利潤(rùn)中按照金額A分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的部分免稅。在抵免法下，支付實(shí)體可在居住地稅收管轄區(qū)申請(qǐng)稅收抵免，扣除其在另一稅收管轄區(qū)已支付的稅款。

《支柱一藍(lán)圖》將支柱一的稅收確定性分為金額A的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制以及金額A以外的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制兩個(gè)部分。在金額A方面，OECD認(rèn)識(shí)到，允許所有受影響的稅務(wù)機(jī)關(guān)去評(píng)估和審計(jì)跨國(guó)企業(yè)對(duì)金額A的計(jì)算和分配，并通過現(xiàn)有的雙邊爭(zhēng)端解決機(jī)制解決潛在的爭(zhēng)端是不切實(shí)際的。因此，《支柱一藍(lán)圖》提出了可管理的、具有約束力的爭(zhēng)端預(yù)防機(jī)制，該機(jī)制將在進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整之前提供早期稅收確定性，以防范與金額A相關(guān)的爭(zhēng)端。該機(jī)制以具有代表性的小組機(jī)制（panel mechanism）為基礎(chǔ)履行審查職能，通過設(shè)置審查小組和裁決小組以確保早期稅收的確定性。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)接受稅收確定性程序的結(jié)果，這一結(jié)果將對(duì)受金額A影響的所有稅收管轄區(qū)內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)具有約束力，包括沒有直接參與相關(guān)審查小組和裁決小組的稅收管轄區(qū)；如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)不接受這一結(jié)果，可以選擇撤回早期稅收確定性的請(qǐng)求，依靠各稅收管轄區(qū)的國(guó)內(nèi)法解決可能出現(xiàn)的稅收爭(zhēng)端。對(duì)于金額A以外的爭(zhēng)端，《支柱一藍(lán)圖》提出通過爭(zhēng)端預(yù)防、相互協(xié)商程序（MAP）、具有強(qiáng)制性和約束力的創(chuàng)新爭(zhēng)端解決機(jī)制等方式予以處理，目前仍在探索中。

三、總結(jié)與建議

（一）總結(jié)
《支柱一藍(lán)圖》中的剩余利潤(rùn)分配機(jī)制是對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的全面創(chuàng)新，其不僅在利潤(rùn)的確認(rèn)原則、剩余利潤(rùn)的分割方法上進(jìn)行了全面改革，而且在增強(qiáng)稅收確定性、便利性以及爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制上都有重大變化，對(duì)未來全球利潤(rùn)的稅收歸屬及分配將產(chǎn)生重大影響。

1.公式分配法部分替代獨(dú)立交易原則
傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)下的獨(dú)立交易原則將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的組成部分視為相互獨(dú)立的實(shí)體，無法核算其從整合業(yè)務(wù)中獲取的利潤(rùn)，同時(shí)在征管上具有多重執(zhí)行困難，且其缺陷隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的進(jìn)程而愈加明顯。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下如何對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球利潤(rùn)適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行匯總和分配，是一個(gè)十分嚴(yán)峻的問題。2019年10月發(fā)布的《公眾咨詢文件》中已涉及剩余利潤(rùn)的公式化分配方法，而《支柱一藍(lán)圖》明確地指出金額A將不基于獨(dú)立交易原則，采用全球匯總的公式分配方法。對(duì)于金額A而言，采用公式法一是可以通過防范跨境交易的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來降低稅收洼地國(guó)家（地區(qū)）的投資優(yōu)勢(shì)；二是將有效避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來的雙重征稅問題；三是將大幅提高征管效率并降低遵從成本。然而，報(bào)告對(duì)于金額A公式法計(jì)算過程中涉及的多個(gè)門檻值、計(jì)算指標(biāo)未進(jìn)行明確的界定，后續(xù)的技術(shù)細(xì)節(jié)仍待進(jìn)一步的探討。

2.“三段式分配機(jī)制”向“兩段式分配機(jī)制”迭代革新
《支柱一藍(lán)圖》使得“統(tǒng)一方法”下的三段式分配機(jī)制簡(jiǎn)化為兩段式分配方法，由此完全消除了金額C的概念。《支柱一藍(lán)圖》一方面將金額C融入了具有強(qiáng)制性和約束力的稅收爭(zhēng)端解決程序，另一方面通過設(shè)立“營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)安全港”（marketing and distribution profits safe harbour）的方式，使金額A的分配受到“安全港收益”上限的約束，降低了此前金額A和金額C重復(fù)計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)?！吨е凰{(lán)圖》指出，在某些市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)已根據(jù)現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和利潤(rùn)分配規(guī)則確定營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)，金額A不應(yīng)在已留有足額剩余利潤(rùn)的市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)繼續(xù)分配。在安全港規(guī)則下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將市場(chǎng)管轄區(qū)的現(xiàn)行營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)與“安全港收益”進(jìn)行比較?！鞍踩凼找妗卑瑑刹糠郑阂皇歉鶕?jù)公式計(jì)算的“金額A”；二是國(guó)內(nèi)日常營(yíng)銷和分銷活動(dòng)的固定回報(bào)（金額B）。營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)安全港規(guī)則規(guī)定，當(dāng)現(xiàn)有的市場(chǎng)營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)超過“安全港收益”時(shí)，不會(huì)將金額A分配至該稅收管轄區(qū)。對(duì)于面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)而言，分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的利潤(rùn)很可能已經(jīng)超過“安全港收益”，將無需再次分配金額A或采用消除雙重征稅機(jī)制。

3.稅收確定性及便利性增強(qiáng)
《支柱一藍(lán)圖》尋求準(zhǔn)確性與簡(jiǎn)便性的平衡，由于新征稅權(quán)利潤(rùn)分配規(guī)則涉及范圍的廣泛性，需要通過設(shè)置適用范圍、收入來源規(guī)則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及細(xì)分框架，進(jìn)行多輪門檻測(cè)試與企業(yè)范圍的排除，精準(zhǔn)作用于征稅群體，著力提高稅收確定性；由于新征稅權(quán)利潤(rùn)分配機(jī)制的革新性，《支柱一藍(lán)圖》需要設(shè)計(jì)精密的方案和復(fù)雜的體系，將其作用于稅基確定、金額A分配、縮減與現(xiàn)行利潤(rùn)分配規(guī)則的差異、消除雙重征稅機(jī)制的各個(gè)方面，通過細(xì)化方案設(shè)計(jì)來提升稅收確定性。
鑒于不同國(guó)家發(fā)展水平與稅收治理能力的差異，征管上的可行性是剩余利潤(rùn)分配方法實(shí)現(xiàn)的前提條件之一。相較于現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系的復(fù)雜程度，簡(jiǎn)潔的公式化分配方法將簡(jiǎn)化新征稅權(quán)分配規(guī)則的設(shè)計(jì)。此外，《支柱一藍(lán)圖》不斷加強(qiáng)對(duì)于金額A簡(jiǎn)化方案的探索，對(duì)收入門檻、盈利門檻、再分配百分比等采用簡(jiǎn)化慣例，在方案設(shè)計(jì)上盡可能降低復(fù)雜性，充分考慮降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與遵從成本，減少各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的資源耗費(fèi)與額外負(fù)擔(dān)?？傮w而言，鑒于方案的超前性和不確定性，《支柱一藍(lán)圖》在盡力尋求稅收確定性與便利性的平衡。

4.稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制由雙邊協(xié)調(diào)向多邊協(xié)調(diào)的轉(zhuǎn)變
剩余利潤(rùn)分配規(guī)則需要具有強(qiáng)制力和約束力的多邊工具予以保障，《支柱一藍(lán)圖》設(shè)置了審查小組和裁決小組機(jī)制供稅務(wù)管理部門與相關(guān)跨國(guó)公司合作，致力于解決范圍和分配方面的問題，以確保相關(guān)稅收管轄區(qū)均認(rèn)同新征稅權(quán)在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中的運(yùn)用。此前，稅收領(lǐng)域的國(guó)際治理主要側(cè)重于由各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的國(guó)內(nèi)法執(zhí)行，并依賴于雙邊協(xié)調(diào)解決爭(zhēng)端。在全球化的推進(jìn)過程中，國(guó)際共治不斷加強(qiáng)，國(guó)家自治相對(duì)弱化，雙支柱規(guī)則的執(zhí)行需要在高于國(guó)家稅收征管機(jī)關(guān)的層面進(jìn)行監(jiān)督協(xié)調(diào)?！吨е凰{(lán)圖》提出金額A的新征稅權(quán)將通過修改國(guó)內(nèi)法及國(guó)際法來實(shí)現(xiàn)，為及時(shí)解決支柱一稅收規(guī)則與當(dāng)前條約的沖突并確保方法的協(xié)調(diào)性、一致性和確定性，還將擬訂一項(xiàng)新的多邊公約，內(nèi)容涉及協(xié)調(diào)金額A相關(guān)稅收協(xié)定沖突、消除雙重征稅機(jī)制、金額A的稅收確定性程序和征管程序、金額A以外的稅收確定性程序等。由此，雙支柱將成為國(guó)際稅收規(guī)則多邊協(xié)調(diào)的里程碑，稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制將由雙邊協(xié)調(diào)向多邊協(xié)調(diào)機(jī)制邁進(jìn)。

（二）相關(guān)建議
1.準(zhǔn)確評(píng)估新規(guī)則對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響
一方面，“十四五”時(shí)期，大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要增長(zhǎng)點(diǎn)，需要予以關(guān)注及保障。伴隨著信息和通信技術(shù)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的加速轉(zhuǎn)型，我國(guó)將會(huì)有更多的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)被納入金額A的適用范圍。《支柱一藍(lán)圖》報(bào)告指出，應(yīng)基于IFRS或具有類似或可比性結(jié)果的GAAP準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同于IFRS，因此，企業(yè)在按照全球合并報(bào)表進(jìn)行利潤(rùn)分配后，可以根據(jù)市場(chǎng)劃分預(yù)先測(cè)算出新規(guī)則對(duì)于企業(yè)全球稅負(fù)以及稅源分配的影響，并提前進(jìn)行規(guī)劃，以維護(hù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的利益。

另一方面，對(duì)于面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)而言，我國(guó)目前以及未來很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都是全球消費(fèi)市場(chǎng)的主導(dǎo)力量，金額A征稅權(quán)的落地會(huì)使部分國(guó)外品牌以及奢侈品企業(yè)的全球剩余利潤(rùn)在中國(guó)課稅。在這一背景下，金額A的利潤(rùn)分配規(guī)則對(duì)我國(guó)的影響將小于部分歐美奢侈品出口大國(guó)。但我國(guó)的服裝、家電等行業(yè)消費(fèi)品在全球出口中處于優(yōu)勢(shì)地位，盡管《支柱一藍(lán)圖》設(shè)定了企業(yè)納入金額A范圍應(yīng)符合的多重門檻和標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)企業(yè)仍需提前做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)案，加強(qiáng)對(duì)全球經(jīng)營(yíng)情況的動(dòng)態(tài)掌握和風(fēng)險(xiǎn)防范，降低“走出去”企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

2.完善我國(guó)企業(yè)所得稅法中關(guān)于跨境征稅的相關(guān)規(guī)定
我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法于2008年開始執(zhí)行，雖然在“特別納稅調(diào)整”一章中已經(jīng)包含國(guó)際反避稅及避免國(guó)際重復(fù)征稅的相關(guān)規(guī)定（包括獨(dú)立交易原則、抵免法、同期資料準(zhǔn)備等相關(guān)條款），BEPS行動(dòng)計(jì)劃中對(duì)于剩余利潤(rùn)的征稅問題也有了進(jìn)一步的約束及優(yōu)化。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展中，金額A對(duì)跨國(guó)企業(yè)的全球剩余利潤(rùn)運(yùn)用公式法進(jìn)行重新分配，根本性地改變了原有的征稅規(guī)則，與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定具有一定差異。而金額A的實(shí)施需要國(guó)內(nèi)法的協(xié)調(diào)與配合，意味著抵免法、常設(shè)機(jī)構(gòu)、稅收協(xié)定、同期資料準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)移定價(jià)等一系列規(guī)定需要進(jìn)行相應(yīng)的稅法調(diào)整及完善。

首先，隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展，征稅權(quán)的分配不能再完全以物理存在為限，而應(yīng)采用新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。我國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例可以明確與之相適配的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定方法，為不具有物理存在的企業(yè)征稅權(quán)問題提供法律依據(jù)。其次，若適用《支柱一藍(lán)圖》中對(duì)金額A的征稅原則，我國(guó)企業(yè)所得稅在稅收管轄權(quán)上需要隨之轉(zhuǎn)化與跟進(jìn)，可在屬人與屬地原則的稅收管轄權(quán)確認(rèn)方式的基礎(chǔ)上增設(shè)消費(fèi)地課稅原則。最后，金額A的計(jì)算涉及企業(yè)集團(tuán)或業(yè)務(wù)線層面合并報(bào)表的匯總利潤(rùn)，而我國(guó)目前缺乏所得稅的合并報(bào)表利潤(rùn)備案制度，更未明確與之匹配的納稅調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等相關(guān)規(guī)則。因此，建議在企業(yè)所得稅法或相關(guān)條例中增設(shè)相關(guān)解釋。

3.改變我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制
多年來，我國(guó)的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制主要依賴于雙邊協(xié)調(diào)，但案件處理周期相對(duì)較長(zhǎng)，相互協(xié)商的效率有待提升?！吨е凰{(lán)圖》中稅收確定性的重點(diǎn)在于預(yù)防和解決有關(guān)金額A的爭(zhēng)端，將金額A的征稅權(quán)在多個(gè)市場(chǎng)管轄區(qū)之間進(jìn)行分配，其本質(zhì)上具有多邊屬性。但同時(shí)，采用多邊協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行金額A的預(yù)判、審查、裁決會(huì)增加征管流程的復(fù)雜性，提高遵從成本，為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來技術(shù)層面和政治層面的雙重挑戰(zhàn)。因此，我國(guó)需要關(guān)注國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制由雙邊走向多邊的適應(yīng)性問題。首先，金額A的多邊協(xié)調(diào)機(jī)制要求跨國(guó)企業(yè)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交標(biāo)準(zhǔn)化自我評(píng)估報(bào)告（self-assessment return）及文件包（documentation package），并通過信息交流機(jī)制與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)共享資料，這就要求跨國(guó)企業(yè)真實(shí)和及時(shí)地作出披露；其次，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以合作的態(tài)度參與早期稅收確定性程序，建立互信高效的合作機(jī)制以提高效率；再次，僅依靠當(dāng)前雙邊稅收公約和稅收信息交換協(xié)議不足以為信息交換和共享提供完整的信息網(wǎng)絡(luò)，我國(guó)可以在現(xiàn)有的《多邊稅收征管互助公約》基礎(chǔ)上盡力促成多邊信息交流機(jī)制的建立，使得部分稅務(wù)信息在各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)間預(yù)先共享并相互討論，縮短審結(jié)案件所需時(shí)間；最后，我國(guó)應(yīng)當(dāng)提升司法機(jī)關(guān)在國(guó)際稅收領(lǐng)域的法律救濟(jì)能力，為“走出去”企業(yè)的稅收權(quán)益提供保障和支持。

4.進(jìn)一步加強(qiáng)現(xiàn)代化稅收征管的數(shù)字治稅能力
假設(shè)包容性框架成員最終達(dá)成共識(shí)，金額A的相關(guān)利潤(rùn)分配規(guī)則在我國(guó)落地，那么其中的操作性方案就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)最終執(zhí)行。一方面，數(shù)字企業(yè)可以通過云計(jì)算、大數(shù)據(jù)分析和人工智能等技術(shù)“虛擬”參與國(guó)際跨境交易而無需設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)核查與稅款征收的難度增大。另一方面，由于支柱一利潤(rùn)分配方案的復(fù)雜程度，稅收征管水平是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下能否對(duì)剩余利潤(rùn)征稅的關(guān)鍵。

因此，需要進(jìn)一步加強(qiáng)我國(guó)的數(shù)字治稅能力，一是運(yùn)用更多的大數(shù)據(jù)分析方法跟蹤及溯源，在全球范圍內(nèi)確認(rèn)收入與成本，以實(shí)現(xiàn)按照《支柱一藍(lán)圖》中對(duì)于金額A剩余利潤(rùn)的分配及征稅方法，進(jìn)行有效征稅并控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)于虛擬征稅目標(biāo)征稅較為困難，需要特別關(guān)注跨境交易平臺(tái)上的非實(shí)物交易信息，提高現(xiàn)代化稅收數(shù)據(jù)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制能力；三是應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估、法律權(quán)屬等問題，引入現(xiàn)代化評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)手段，加強(qiáng)與相關(guān)部門的配合，嚴(yán)格監(jiān)控企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；四是不斷深化稅務(wù)部門“放管服”改革，切實(shí)優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境，加快征管信息化、一體化、現(xiàn)代化步伐，為應(yīng)對(duì)金額A規(guī)則的落地和實(shí)施作足征管方面的準(zhǔn)備。

END
作者單位：北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所，國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2021年第1期）

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