房地產(chǎn)企業(yè)廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的財稅處理分析

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常發(fā)生廣告和業(yè)務(wù)宣傳費，與之相關(guān)的財稅問題，需要我們加以梳理和關(guān)注。

　　一、增值稅

　　1.企業(yè)支付廣告費。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，文化創(chuàng)意服務(wù)中的設(shè)計服務(wù)是指把計劃、規(guī)劃、設(shè)想通過文字、語言、圖畫、聲音、視覺等形式傳遞出來的業(yè)務(wù)活動。包括工業(yè)設(shè)計、內(nèi)部管理設(shè)計、業(yè)務(wù)運作設(shè)計、供應(yīng)鏈設(shè)計、造型設(shè)計、服裝設(shè)計、環(huán)境設(shè)計、平面設(shè)計、包裝設(shè)計、動漫設(shè)計、網(wǎng)游設(shè)計、展示設(shè)計、網(wǎng)站設(shè)計、機械設(shè)計、工程設(shè)計、廣告設(shè)計、創(chuàng)意策劃、文印曬圖等。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)支付給廣告公司的廣告費要盡量取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額。

　　2.企業(yè)無償贈送貨物給其他單位或個人。《增值稅暫行條例實施細則》第四條第(八)項規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)在廣告和業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)中，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人在增值稅上要按照視同銷售處理，不能忽視增值稅的稅務(wù)風險。

　　二、印花稅

　　《印花稅暫行條例》所附《印花稅稅目稅率表》中，加工承攬合同包括加工、定作、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同，加工承攬合同按加工或承攬收入萬分之五貼花。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)與廣告公司簽訂的廣告合同要按照加工或承攬收入萬分之五貼花。需要注意的是，加工承攬合同價稅分離的，按加工或承攬價款的萬分之五貼花;加工承攬合同沒有注明價款和稅額即價稅合計定價的，按合計金額的萬分之五貼花。

　　三、個人所得稅

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號)第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品(包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同)，以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質(zhì)的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。前款所稱禮品收入的應(yīng)納稅所得額按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)第三條規(guī)定計算(即：企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務(wù))的，按該產(chǎn)品(服務(wù))的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得;是外購商品(服務(wù))的，按該商品(服務(wù))的實際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得)。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，而這個“個人”又不是購房者，即贈送該“個人”的禮品與價格折扣或折讓沒有關(guān)系，則該“個人”需要按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅。

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)[2003]47號)規(guī)定，負有代扣代繳個人所得稅義務(wù)的單位和個人，在支付款項時應(yīng)按照征管法及其實施細則的規(guī)定，將取得款項的納稅人應(yīng)繳納的稅款代為扣繳。

　　由上，房地產(chǎn)企業(yè)在廣告和業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)中，隨機向本單位以外的個人贈送與銷售活動無關(guān)的禮品，房地產(chǎn)企業(yè)要按照“偶然所得”項目代扣代繳個人所得稅。

　　案例1.甲房地產(chǎn)公司在廣告和業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)中，贈送外單位和個人禮品(與銷售無關(guān))，公司在“銷售費用—贈送禮品”中列支，沒有代扣代繳個稅。

　　稅務(wù)機關(guān)在稽查中，要求企業(yè)按照財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號等規(guī)定代扣代繳個稅，并被要求按照全部贈送金額代扣代繳個稅，無論是贈送外單位還是個人的禮品。由于企業(yè)在會計核算中不能區(qū)分贈送外單位的禮品與贈送外單位個人的禮品，留存的證據(jù)也不能證明哪些是贈送了單位哪些是贈送了個人，企業(yè)最后只好“自認倒霉”，承擔了本該由其他單位或個人承擔的個稅，并且這塊承擔的個稅不能在企業(yè)所得稅前扣除。

　　四、企業(yè)所得稅

　　(一)視同銷售

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條第(一)項的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人“用于市場推廣或銷售”，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號)第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

　　(二)匯算清繳的稅收政策

　　1.扣除比例

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　2.計算扣除限額的基數(shù)

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。即扣除限額的基數(shù)包括收入總額和視同銷售收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括：銷售貨物收入;提供勞務(wù)收入;轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入;股息、紅利等權(quán)益性投資收益;利息收入;租金收入;特許權(quán)使用費收入;接受捐贈收入;其他收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)，可以作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。需要注意的是，以后會計上結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)售賬款到營業(yè)收入時，應(yīng)調(diào)減廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。

　　3.籌建期間廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2012]15號)規(guī)定，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定(國稅函[2009]98號和國稅函[2010]79號文件)在稅前扣除，即企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

　　4.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的分攤

　　根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2017]41號)規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議(以下簡稱分攤協(xié)議)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。

　　案例2.甲公司為一家房地產(chǎn)公司，有乙、丙兩家全資子公司，三家公司相互間簽訂了廣告費分攤協(xié)議：

　　2020年，甲公司取得營業(yè)收入2000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費700萬元，向乙公司分出廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費200萬元;

　　2021年，甲公司取得營業(yè)收入8000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費600萬元，向乙公司分出廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費100萬元，同時從丙公司分入200萬元廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。

　　假設(shè)，甲公司每年實現(xiàn)的利潤均為200萬元，不考慮所得稅以外的稅費，無其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25%，每年年末均預(yù)計未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣相應(yīng)的遞延所得稅。

　　(1)2020年甲公司的會計與稅務(wù)處理：

　　A、甲公司的會計處理

　?、侔l(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

　　借：銷售費用  700

　　貸：銀行存款  700

　?、谒枚悤嬏幚?本年共納稅調(diào)增600萬元，加上本年利潤，則本年應(yīng)納稅所得額為800萬元。)

　　借：所得稅費用  200

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  200

　　2020年12月31日，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為400萬元(700-300)，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)400×25%=100萬元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  100

　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用  100

　　B、甲公司的稅務(wù)處理

　?、俦酒诩{稅調(diào)整金額

　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù)為2000萬元，本期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額=2000×15%=300萬元，實際發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費大于扣除限額400萬元(700-300)，應(yīng)納稅調(diào)增400萬元;甲公司向乙公司分出的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費200萬元，不在本企業(yè)扣除，應(yīng)納稅調(diào)增200萬元。綜上，共納稅調(diào)增600萬元。

　?、谄髽I(yè)所得稅匯算清繳時，具體填報如下：

A105060 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等跨年度納稅調(diào)整明細表

行次	項目	廣告費和 業(yè)務(wù)宣傳費	保險企業(yè)手續(xù)費及傭金支出
		1	2
1	一、本年支出	700
2	減：不允許扣除的支出	0
3	二、本年符合條件的支出（1-2）	700
4	三、本年計算扣除限額的基數(shù)	2000
5	乘：稅收規(guī)定扣除率	15%
6	四、本企業(yè)計算的扣除限額（4×5）	300
7	五、本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額 （3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）	400
8	加：以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額	0
9	減：本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額 [3＞6，本行=0；3≤6，本行=8與（6-3）孰小值]	0
10	六、按照分攤協(xié)議歸集至其他關(guān)聯(lián)方的金額（10≤3與6孰小值）	200	*
11	按照分攤協(xié)議從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的金額	0	*
12	七、本年支出納稅調(diào)整金額 （3＞6，本行=2+3-6+10-11；3≤6，本行=2+10-11-9）	600
13	八、累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額（7+8-9）	400

A105000                         納稅調(diào)整項目明細表

行次	項 目	賬載金額	稅收金額	調(diào)增金額	調(diào)減金額
		1	2	3	4
12	二、扣除類調(diào)整項目（13+14+…24+26+27+28+29+30）	*	*
16	（四）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出（填寫A105060）	*	*	600

　　(2)2021年甲公司的會計與稅務(wù)處理：

　　A、甲公司的會計處理

　?、?021年發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

　　借：銷售費用  600

　　貸：銀行存  600

　?、谒枚悤嬏幚?本年共納稅調(diào)減500萬元，本年利潤為200萬元，應(yīng)納稅所得額為0)

　　借：所得稅費用  0

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  0

　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用  100

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)  100

　　B、甲公司的稅務(wù)處理

　?、俦酒诩{稅調(diào)整金額

　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù)=8000萬元，本期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額=8000×15%=1200萬元，實際發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費小于扣除限額600萬元(1200-600)，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費400萬元可以全部扣除，需要納稅調(diào)減400萬元;甲公司向乙公司分出的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費100萬元，不在本企業(yè)扣除，應(yīng)納稅調(diào)增100萬元;從丙公司分入的200萬元廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，應(yīng)納稅調(diào)減200萬元。綜上，共納稅調(diào)減500萬元。

　?、谄髽I(yè)所得稅匯算清繳時，具體填報如下：

A105060               廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等跨年度納稅調(diào)整明細表

行次	項目	廣告費和 業(yè)務(wù)宣傳費	保險企業(yè)手續(xù)費及傭金支出
		1	2
1	一、本年支出	600
2	減：不允許扣除的支出	0
3	二、本年符合條件的支出（1-2）	600
4	三、本年計算扣除限額的基數(shù)	8000
5	乘：稅收規(guī)定扣除率	15%
6	四、本企業(yè)計算的扣除限額（4×5）	1200
7	五、本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額 （3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）	0
8	加：以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額	400
9	減：本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額 [3＞6，本行=0；3≤6，本行=8與（6-3）孰小值]	400
10	六、按照分攤協(xié)議歸集至其他關(guān)聯(lián)方的金額（10≤3與6孰小值）	100	*
11	按照分攤協(xié)議從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的金額	200	*
12	七、本年支出納稅調(diào)整金額 （3＞6，本行=2+3-6+10-11；3≤6，本行=2+10-11-9）	-500
13	八、累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額（7+8-9）	0

A105000                         納稅調(diào)整項目明細表

行次	項 目	賬載金額	稅收金額	調(diào)增金額	調(diào)減金額
		1	2	3	4
12	二、扣除類調(diào)整項目（13+14+…24+26+27+28+29+30）	*	*
16	（四）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出（填寫A105060）	*	*		500

　　5.需防范的稅務(wù)風險

　　(1)不可混淆廣告費支出與贊助支出

　　在實際工作中，要注意區(qū)分廣告費支出與贊助支出，廣告費支出可以稅前限額扣除，超限額部分可以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。贊助支出可區(qū)分為廣告性贊助支出和非廣告性贊助支出，對于廣告性贊助支出可以按照廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除辦法扣除，非廣告性贊助支出，不可以扣除，要進行納稅調(diào)增。在判斷廣告費時要參照3個條件：要通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作;已經(jīng)支付費用并且取得相應(yīng)發(fā)票;通過一定的媒體傳播。

　　(2)不能利用廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議來進行稅收籌劃

　　在實務(wù)中，人們利用分攤協(xié)議琢磨出各種“籌劃”方法，比如：在適用稅率存在差異的前提下，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費歸集至稅率相對較高的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅前扣除;在盈虧狀態(tài)存在差別的前提下，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費由虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅前扣除;在企業(yè)集團內(nèi)，通過“安排”廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，使集團內(nèi)某個企業(yè)能達到稅收優(yōu)惠政策的條件，從而降低整個集團的稅負。這些稅收籌劃方法是否可行呢?筆者認為值得商榷。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范成本分攤協(xié)議管理的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2015]45號)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強成本分攤協(xié)議的后續(xù)管理，對不符合獨立交易原則和成本與收益相匹配原則的成本分攤協(xié)議，實施特別納稅調(diào)查調(diào)整;企業(yè)執(zhí)行成本分攤協(xié)議期間，參與方實際分享的收益與分攤的成本不配比的，應(yīng)當根據(jù)實際情況做出補償調(diào)整。參與方未做補償調(diào)整的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當實施特別納稅調(diào)查調(diào)整。文件強調(diào)了成本分攤協(xié)議要按照獨立交易原則和成本與收益相匹配原則處理。據(jù)此，某些納稅人企圖通過廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的“乾坤大轉(zhuǎn)移”進行籌劃，請三思而后行!

來源：謝德明博士財稅服務(wù)團隊  作者：謝德明