無力補(bǔ)繳稅款，納稅擔(dān)?？煞褡鑵s逃稅罪？

編者按：《刑法》中對逃稅罪阻卻事由的規(guī)定是：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。但是對于納稅人提交了納稅擔(dān)保的情形，是否阻卻逃稅罪的立案追訴，卻有爭議。本文擬對兩則案例進(jìn)行分析，向讀者揭示目前司法機(jī)關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

一、案例簡介
（一）案例一（案號：（2017）皖0603刑初80號）

1、基本案情

淮北市天奧物資貿(mào)易有限公司（以下簡稱淮北市天奧公司）系家族式企業(yè)，被告人卓秀芹系公司實際負(fù)責(zé)人，朱學(xué)剛系該公司股東?；幢笔袊叶悇?wù)局稽查局審查認(rèn)為，2012年12月至2013年12月，被告人卓秀芹、朱學(xué)剛所經(jīng)營管理的淮北市天奧公司，在向保利建設(shè)開發(fā)總公司蘇州分公司（以下簡稱保利蘇州分公司）承建的金色云天項目銷售鋼材的過程中，采取銷售鋼材不做收入、不申報納稅的方式，逃避繳納稅款。該局于2016年4月21日對淮北市天奧公司作出《稅務(wù)處理決定書》，要求淮北市天奧公司限期補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅11117033.08元，于2016年6月1日，對淮北市天奧公司作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定淮北市天奧公司應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅、企業(yè)所得稅合計8811109.46元為偷稅，處以所偷稅款2倍罰款計17622218.92元，并于2016年5月8日、6月3日將上述《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》送達(dá)淮北市天奧公司，要求其限期補(bǔ)繳稅款和罰款。同年6月6日及6月22日，淮北市天奧公司對上述稅務(wù)處理決定書及稅務(wù)處罰決定書分別向安徽省國稅局提出了復(fù)議申請，在此期間，卓秀芹因涉嫌逃稅罪，于2016年6月21日被淮北市公安局相山分局刑事拘留。2016年7月26日，淮北市國家稅務(wù)局稽查局變更了上述《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定淮北市天奧公司應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅、企業(yè)所得稅合計9334034.77元為偷稅，處以所偷稅款1倍罰款計9334034.77元，并于2016年7月28日將上述決定書送達(dá)淮北市天奧公司，送達(dá)地點為淮北市第二看守所，受送達(dá)人均為財務(wù)負(fù)責(zé)人卓秀芹。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》（淮北國稅稽處（2016）19號）、《稅務(wù)行政處罰決定書》（淮北國稅稽罰（2016）27號）追繳稅款、罰款后，淮北市天奧公司對淮北市國家稅務(wù)局稽查局于2016年7月26日作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》不服，于2017年6月12日向安徽省國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，該局受理復(fù)議申請后于2017年8月10日作出《行政復(fù)議決定書》（皖國稅復(fù)決字（2017）1號），認(rèn)為2016年7月26日淮北市國家稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》（淮北國稅稽罰（2016）27號）處罰告知程序違法、處罰決定嚴(yán)重錯誤、送達(dá)程序不合理，決定撤銷2016年7月26日淮北市國家稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書》（淮北國稅稽罰（2016）27號）。2017年8月23日，淮北市國稅局作出稅務(wù)事項通知書，通知重新作出稅務(wù)行政處罰決定。同日，作出稅務(wù)行政處罰事項告知書。2017年11月16日，淮北市國稅局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》（淮北國稅羈罰（2017）28號）和《稅務(wù)處理決定書》。2017年12月27日，安徽省國家稅務(wù)局受理天奧公司對《稅務(wù)行政處罰決定書》（淮北國稅羈罰（2017）28號）提出的復(fù)議申請。2018年3月23日，安徽省國家稅務(wù)局作出《行政復(fù)議決定書》（皖國稅復(fù)決字（2018）2號），撤銷淮北市國家稅務(wù)局于2017年11月16日作出的《稅務(wù)處罰決定》（淮北國稅羈罰（2017）28號）。2018年6月14日，安徽省國家稅務(wù)局受理淮北市天奧公司不服淮北市國家稅務(wù)局2016年7月26日作出的《稅務(wù)處理決定書》（淮北國稅稽處（2016）19號）提出的行政復(fù)議，該局以超過復(fù)議期限為由駁回淮北市天奧公司的復(fù)議申請。淮北市天奧公司為此提起行政訴訟，合肥市包河區(qū)人民法院予以立案受理，該案尚在審理中。

2016年6月1日卓秀芹向淮北市國家稅務(wù)局稽查局提供了相山區(qū)桓譚路39號北苑8棟201室、202室、203室、204室；相山區(qū)桓譚路39號北苑8棟120室進(jìn)行擔(dān)保，并提供了五套房產(chǎn)備案詳細(xì)信息。2016年6月1日淮北市國家稅務(wù)局稽查局向淮北市房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍監(jiān)理局送達(dá)了《協(xié)助執(zhí)行通知書》（淮國稅稽協(xié)（2016）1號）、《稅收保全措施決定書》（淮國稅稽保封（2016）1號）。該局并對卓秀芹提供的五套房產(chǎn)進(jìn)行了查封、扣押。

2.法院觀點

法院認(rèn)為：淮北市天奧物資貿(mào)易有限公司及其實際負(fù)責(zé)人卓秀芹、股東朱學(xué)剛在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出相關(guān)處理決定后，依法提供擔(dān)保申請復(fù)議，在復(fù)議期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)違反法定程序作出新的處罰決定，已被安徽省國稅局予以糾正，其后引發(fā)一系列的行政復(fù)議及訴訟程序。根據(jù)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)先予行政處罰是刑事追訴的前置程序，公安機(jī)關(guān)在前置程序終結(jié)之前以被告單位淮北市天奧物資貿(mào)易有限公司及被告人卓秀芹、朱學(xué)剛涉嫌逃稅立案偵查，屬于逾越行政處罰前置程序的行為?；幢笔刑鞀W物資貿(mào)易有限公司及被告人卓秀芹、朱學(xué)剛不存在因逃稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后既不補(bǔ)繳稅款，又不繳納滯納金的行為，亦沒有在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情節(jié)。鑒此，根據(jù)刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一條的有關(guān)規(guī)定，行為人的行為不具備刑事追訴的條件，不構(gòu)成逃稅罪。

（二）案例二（（2018）鄂1123刑初138號）

1、基本案情

2010年至2013年期間，被告單位湖北金鼎房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在黃岡市黃州區(qū)青磚湖路186號開發(fā)建設(shè)“鼎立華庭”住宅小區(qū)商鋪、住宅等房產(chǎn)并對外銷售過程中，被告人張俊授意本單位財務(wù)人員采用隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報的方式逃稅。經(jīng)黃岡市地方稅務(wù)局稽查局對被告單位2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查，確認(rèn)其在銷售房產(chǎn)過程中，共計應(yīng)向黃岡市地方稅務(wù)局經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)分局申報繳納各項稅費661.845689萬元。在實際繳納過程中，該公司共逃避繳納稅款524.927083萬元，逃避繳納稅款總額占應(yīng)納稅款總額的比例為80.67%。在此期間，2013年4月28日，黃岡市地方稅務(wù)局經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)分局向被告單位湖北金某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司送達(dá)《責(zé)令提供納稅擔(dān)保通知書》責(zé)令其于2013年5月15日前提供金額為300萬元的納稅擔(dān)保。該公司于當(dāng)日將其開發(fā)承建但未辦理物權(quán)手續(xù)的28977平方米的商鋪作為納稅擔(dān)保物。因該擔(dān)保物不符合相關(guān)納稅擔(dān)保的規(guī)定，致使納稅擔(dān)保未能成立。2015年7月22日，黃岡市地方稅務(wù)局稽查局向該公司送達(dá)稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰事項告知書，責(zé)令其補(bǔ)繳稅款并向其告知擬進(jìn)行行政處罰的事項。2015年8月21日黃岡市地方稅務(wù)局稽查局再次向該公司送達(dá)稅務(wù)事項通知書，責(zé)令其補(bǔ)繳稅款，逾期未繳，將依法強(qiáng)制執(zhí)行或移交司法機(jī)關(guān)。案發(fā)至今該公司尚未履行補(bǔ)繳稅款義務(wù)。

2、法院觀點

關(guān)于湖北金某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司提供房產(chǎn)擔(dān)保，主觀上沒有偷逃稅款的故意的辯護(hù)意見，因其提供的擔(dān)保物不符合相關(guān)規(guī)定，致使擔(dān)保不能成立，且至開庭結(jié)束仍未繳清涉案稅款或在案發(fā)之前提供有效的擔(dān)保，故該辯護(hù)意見本院依法不予采納，但從有利于被告人的角度考慮，在對被告人量刑時予以充分考慮。

二、華稅觀點
（一）已足額提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅擔(dān)保時，司法機(jī)關(guān)傾向于認(rèn)可阻卻逃稅罪

根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（法發(fā)〔2010〕22號）第五十七條［逃稅案（刑法第二百零一條）］逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；（二）納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的；（三）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳己扣、已收稅款，數(shù)額在五萬元以上的。納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。

結(jié)合案例一及案例二可以看出，對于已經(jīng)足額提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保時，司法機(jī)關(guān)傾向于認(rèn)定不構(gòu)成逃稅罪。因為足額提供納稅擔(dān)保的情況下，稅款、滯納金的實現(xiàn)有保障。且司法機(jī)關(guān)不會因為納稅人提起行政復(fù)議、行政訴訟而認(rèn)定納稅人“不接受行政處罰”。

（二）即使提供的納稅擔(dān)保不符合稅法規(guī)定，也有空間爭取較低的量刑

逃稅罪犯罪構(gòu)成要求犯罪嫌疑人具有逃稅的主觀故意。主管故意的判斷多依賴于對客觀行為表現(xiàn)的判斷。例如是否有采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為。對于犯罪嫌疑人提供不符合規(guī)定的納稅擔(dān)保，由于不構(gòu)成逃稅罪的阻卻事由，其是否能夠用來佐證犯罪嫌疑人不具有逃稅罪犯罪故意，有爭議。結(jié)合司法案例及逃稅罪構(gòu)成理論，筆者認(rèn)為：犯罪嫌疑人提供納稅擔(dān)保不能佐證其不具有逃稅罪犯罪故意，納稅擔(dān)保的提供只是由于滿足阻卻事由而不予按逃稅罪處罰，并不影響是否構(gòu)成逃稅罪。但是提供納稅擔(dān)保這一行為體現(xiàn)出犯罪嫌疑人主觀惡性低，可以用這個情節(jié)來爭取較低的量刑。

綜上，涉嫌偷逃稅款面臨刑事責(zé)任時，納稅人應(yīng)積極繳納稅款、滯納金等，或者提供符合稅法規(guī)定的納稅擔(dān)保，以阻卻逃稅罪的處罰。