逃稅罪刑事責任前置程序爭議案

納稅人實施逃稅行為時，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”是否為追究其逃稅罪刑事責任的前置程序，對此實踐中法院判決各異，有違司法公正。最高人民法院在一則申訴通知書中明確提出《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪的前置程序，筆者以為這是對法律的準確解釋，希望能對此問題進行規(guī)范。本期筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關的法律問題。

一、案情簡介
朱某某是一家家庭經營的鋁制品廠的實際投資人和經營者、管理者，2009年2月28日至2012年4月30日，朱某某從其他公司購進鋁灰、出鋁抬包皮6889.99噸用于銷售，但未向稅務機關納稅。澧縣國稅局（以下簡稱“國稅局”）于2012年5月21日向朱某某送達稅務稽查的見面材料，但在稅務稽查人員進行稅務稽查時，拒不提供生產經營情況和賬簿；后經多方調查，稅務稽查人員取得了鋁制品廠的購銷明細表、交易記賬憑證、出庫單、增值稅發(fā)票等文件，證明2009年2月28日至2012年4月29日間，朱某某實際逃繳增值稅為305377.09元，占應納增值稅的97.69%。2012年6月4日，國稅局向鋁制品廠送達稅務行政處罰事項告知書，6月8日向鋁制品廠送達稅務處理決定書、稅務處罰決定書，要求朱某某限期繳納稅款及滯納金，并告知其可以申請行政復議。朱某某在收到上述稅務文書后，不補繳應納稅款和滯納金，在法定期間內亦不申請行政復議或者提起行政訴訟，最終被司法機關以逃稅罪定罪量刑。

后，朱某某以稅務機關未向其下達追繳通知書，違反刑事追訴的前置條件為由，對原審判決向最高人民法院提起申訴。經最高人民法院調查，認為朱某某的行為已符合刑事立案追訴逃稅罪的前置條件，其申訴被駁回。

二、爭議焦點
本案爭議焦點是：納稅人實施逃稅行為時，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”是否為追究納稅人逃稅罪刑事責任的前置程序。

三、法律分析
（一）《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪刑事責任的前置條件
1、法院裁判觀點介紹

司法實踐中，對于逃稅罪的刑事立案是否有稅務行政程序的前置條件存在分歧，因此各地司法裁判對此態(tài)度各不相同，筆者對法院裁判觀點進行梳理，發(fā)現主要有以下幾種觀點：（1）認為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責任的行政前置程序。主張如果納稅人主動接受稅務行政處罰，就不應當再追究納稅人的刑事責任；（2）認為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責任的行政前置程序，但同時認為稅務機關未立案處理的逃稅案件不影響公安機關刑事立案；（3）認為《刑法》第二百零一條第四款不屬于追究逃稅罪刑事責任的行政前置程序。主張《刑法》第二百零一條第四款其實是法律對逃稅罪初犯者在法定情形下從寬處理的特別規(guī)定，而不是刑事責任阻卻事由，《刑法》并未規(guī)定逃稅罪行政處罰的前置程序；逃稅罪的犯罪構成要件并不以稅務機關作出行政處理和行政處罰為前置條件，只要納稅人存在逃稅的違法事實并且逃稅數額達到法定的金額和比例，就應當追究納稅人逃稅罪的刑事責任。

上述法院觀點各異，以至于實踐中出現了大量同案不同判的情形，筆者以為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責任的行政前置程序。

2、《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪刑事責任的前置條件

根據《刑事訴訟法》第十六條的規(guī)定，有法定情形的，不予追究刑事責任，已經追究的，應當撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪。從這一規(guī)定可知，我國《刑法》中所規(guī)定的“不予追究刑事責任”應當解釋為：在滿足法定情形的前提下，不得啟動刑事訴訟程序，包括不得啟動立案、起訴和審判各階段的程序；即使程序已經啟動，也要及時終止程序。由此可見刑法規(guī)定“不予追究刑事責任”就是為了將案件擋在刑事訴訟程序之外。因此，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”應當是追究逃稅罪刑事責任的前置程序。

同時，最高人民法院駁回朱某某申訴的通知中，明確提出《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責任的行政處罰程序前置，可以說為統一各方觀點，進而統一裁判提供了明確的參考。

（二）未經稅務機關處理的逃稅行為，司法機關不應直接追究刑事責任
《刑法修正案（七）》在《刑法》第二百零一條中增加了第四款，即逃稅罪刑事責任前置程序的規(guī)定，其內容為：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！薄?/font>刑法》之所以這樣修改，主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任。因而，該程序必須前置與司法程序，理由如下：1、在司法程序之前若不必須要求啟動該前置程序，就會存在導致行為人可能無法滿足免于追究刑事責任的條件而被追究刑事責任，這樣就與《刑法》修改的初衷相違背；2、逃稅行為違反的首先是稅收法律，只有社會危害性達到一定程度時才需要刑法介入，因而必須認定逃稅的金額和比例，以認定其社會危害性；同時，逃稅金額和比例的認定是專業(yè)的稅法問題，行政處罰前置有利于稅務機關發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，對逃稅行為準確定性。

綜上，筆者以為，未經稅務機關處理的逃稅行為，司法機關不得直接追究其刑事責任。

（三）須滿足法定條件才能免于追究逃稅刑事責任
根據《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，行為人若想免予受刑事處罰，必須在規(guī)定期限內接受稅務機關的處理，繳納稅款、滯納金與罰款。根據《稅務稽查工作規(guī)程》，稅務機關認為有稅收違法行為，需要作出稅務處理的，應當制作《稅務處理決定書》，認為應當進行稅務行政處罰的，作出《稅務行政處罰決定書》。在上述文書中，稅務機關會明確規(guī)定納稅人履行納稅義務的金額和期限，只要納稅人在此期限內履行了稅務機關的處理決定和處罰決定，就不能追究刑事責任。即使納稅人補繳應納稅款和滯納金，繳納罰款后，對稅務機關的處理決定不服提起行政復議或行政訴訟的，也不影響免予追究刑事責任條件的成立。而如果行為人沒有在規(guī)定期限內接受稅務機關的處理，也沒有提起任何法律救濟程序的，就可啟動刑事司法程序追究行為人的刑事責任，而在刑事司法程序啟動后，再行繳納，則不符合本條第四款的規(guī)定。因此納稅人必須按照稅務機關規(guī)定的金額和期限及時補繳稅款和滯納金，并繳納罰款，以避免刑事責任，最大限度地維護自身利益。