不能按期繳稅，就一定要追究刑事責(zé)任嗎？

一、基本案情
稅務(wù)機(jī)關(guān)于2019年7月1日向A公司下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》（以下稱“兩書”），認(rèn)定了該企業(yè)逃稅，并通知企業(yè)于2019年7月15日之前補繳稅款100萬元及相關(guān)滯納金（逃稅金額占應(yīng)納稅額百分之十以上），罰款50萬元（以前未因逃稅受過稅務(wù)行政處罰）。A公司對違法事實未提出異議，但于2019年7月10日向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期繳納上述款項，并提交了公司的財務(wù)報表以證明公司貨幣資金不足以按期交納稅款、滯納金及罰款，提交了在一年內(nèi)繳清全部款項的計劃。

2019年7月17日，稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送該案件，同日公安機(jī)關(guān)啟動了刑事追責(zé)程序。

稅企雙方就移送程序發(fā)生了爭議。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)未按規(guī)定期限繳稅，符合追究刑事責(zé)任的條件，應(yīng)予以移送；企業(yè)認(rèn)為，未按規(guī)定期限繳稅是客觀原因所致。自己已主動申請延期繳納，并提交在一年內(nèi)繳清全部款項的還款計劃，主觀上對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理和處罰決定是接受的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該移送公安機(jī)關(guān)啟動刑事追責(zé)程序。

二、爭議焦點
1、納稅人非主觀故意，未按期履行稅務(wù)處理和處罰決定，是否必然要啟動刑事追責(zé)程序？

刑法第201條的規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

上述第四款即為著名的刑罰阻卻條款。如果該刑罰阻卻事由成立，即使納稅人構(gòu)成逃稅罪，也不能啟動刑事追責(zé)程序。如果該條款對納稅人補繳稅款、滯納金、罰款（以下稱履行義務(wù)）增加一個明確的條件——“按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的期限”，那么本案的爭議也就無從談起了。因為刑法第201條沒有明確規(guī)定客觀的履行義務(wù)期限，我們是否需要進(jìn)一步考察納稅人履行義務(wù)的主觀態(tài)度？如果有證據(jù)表明納稅人主觀上積極履行義務(wù)，只是由于客觀原因超過了稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不考慮其主觀態(tài)度，直接移送？

2、如何做到稅務(wù)案件移送的合理性？

當(dāng)然可能會有人認(rèn)為，第201條的本意就是要求納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的期限內(nèi)履行，才成立刑罰阻卻事由。但如果需要從立法本意的層面來考量法條含義，本身已經(jīng)表明該規(guī)定是不明確的。

由于沒有明確的法律規(guī)定，應(yīng)該在何種法律原則和精神的指引下，善意地理解和執(zhí)行逃稅罪的刑罰阻卻條款，以尋求稅務(wù)移送案件最大程度的合理性？
三、法理分析
1、逃稅罪刑罰阻卻條款的立法目的

《關(guān)于〈中華人民共和國刑法修正案（七）〉（草案）》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策?！笨梢钥闯?，該條款的主要目的，一是體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，對主觀惡性小的納稅人，給予其改過自新的機(jī)會；二是鼓勵納稅人積極補繳稅款和滯納金，保證國家稅收收入。因為一律地課以刑罰，可能會打擊納稅人補繳稅款的積極性。

就本案來說，納稅人主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期繳稅，并制訂一年內(nèi)繳清款項的計劃，表明其改過自新的主觀態(tài)度；如果在繳納稅款之前被追究刑事責(zé)任，必然打擊其履行繳款計劃的積極性，不利于保障國家稅款的及時入庫。所以，在本案所述情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將案件移送公安機(jī)關(guān)，與刑法目的是不協(xié)調(diào)的，甚至可以說違背了刑法目的。

2、準(zhǔn)確把握刑法目的的實現(xiàn)

雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)無視納稅人履行義務(wù)的積極性而直接將案件移送，但棘手的問題仍然無法回避。按上文分析，按照刑法的目的解釋，如果納稅人有履行相關(guān)義務(wù)的主觀意愿，且具備履行的客觀能力，應(yīng)該適用刑罰阻卻條款。但如何準(zhǔn)確把握該條款目的的實現(xiàn)？應(yīng)該如何準(zhǔn)確識別納稅人的主觀意愿和客觀能力？納稅人故意拖延履行義務(wù)時間或者謊稱履行能力，還應(yīng)該阻卻刑罰嗎？

（1）如何識別納稅人履行相關(guān)義務(wù)的主觀意愿？

履行相關(guān)義務(wù)的主觀意愿應(yīng)由納稅人來舉證。納稅人應(yīng)該在稅務(wù)機(jī)關(guān)“兩書”要求的繳款期限內(nèi)提交繳款計劃。如果未按時提交繳款計劃，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定納稅人沒有主觀還款意愿，直接將案件移送。

如果納稅人無正當(dāng)理由拖延履行相關(guān)義務(wù)的時間，不應(yīng)視為有履行意愿。舉例來說，有貨幣資金但繼續(xù)投入生產(chǎn)，希望獲取更多利潤以后再履行義務(wù)。在這種情況下，有更短的履行期限，而納稅人選擇更長的履行期限，則不視為有積極履行的主觀意愿。

（2）如何識別納稅人履行相關(guān)義務(wù)的客觀能力？

如果納稅人僅僅具備履行的主觀意愿，但客觀上根本不具備履行相關(guān)義務(wù)的能力，刑罰阻卻事由仍然可以成立嗎？本文認(rèn)為，對已經(jīng)成立逃稅罪的納稅人，如果客觀上不具備履行義務(wù)的可能性，國家稅收收入已經(jīng)受到了切實的損害，就沒有阻卻刑事處罰的正當(dāng)理由了。在這種情況下，應(yīng)該移送公安機(jī)關(guān)作進(jìn)一步刑事處理。

履行相關(guān)義務(wù)的客觀能力仍然要由納稅人來舉證，并由納稅人承擔(dān)舉證相關(guān)的不利后果。首先，納稅人應(yīng)確保其提交的繳款計劃切實可行；接下來，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該考量其繳款計劃的可行性。舉例來說，如果納稅人計劃舉債繳款，應(yīng)征求意向借款人的借款意愿以核實該計劃的可行性。如果納稅人計劃拍賣或變賣非貨幣資產(chǎn)，則應(yīng)評估目標(biāo)非貨幣資產(chǎn)的市場價值，能否覆蓋其相關(guān)義務(wù)。

總之，本文認(rèn)為，如果納稅人在“兩書”要求的期限內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明了自己履行義務(wù)的主觀意愿和客觀的納稅能力，刑罰阻卻事由就成立了，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)該再向公安機(jī)關(guān)移送案件。

四、意見建議
對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，應(yīng)在刑罰阻卻條款立法目的的指引下，善意地理解和執(zhí)行該條款。對于有主觀履行意愿和客觀履行能力的納稅人，為了更好地保障國家稅收和實現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，應(yīng)該合理考量其主觀意愿和客觀能力，準(zhǔn)確適用刑罰阻卻條款。
對于納稅人來說，應(yīng)該主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明自己履行義務(wù)的主觀意愿和客觀能力，以爭取刑罰阻卻條款的適用。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未采納自己適用刑罰阻卻條款的主張，其主張的理由同樣可以向公安機(jī)關(guān)抗辯。

對于公安機(jī)關(guān)來說，作為刑事程序的啟動者，更應(yīng)該準(zhǔn)確把握案件事實和適用法律，讓逃稅罪刑罰阻卻條款的立法精神準(zhǔn)確地實現(xiàn)在刑事司法實踐中。