適用新法對保護(hù)納稅人合法權(quán)益更為有利的，可以突破實體從舊原則

編者按：1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應(yīng)予查處。1993年《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第49條第（2）項規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票”的行為。2010年《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行了修訂，第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項明確規(guī)定，對未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應(yīng)予處罰的行為之一為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”，很顯然，修訂后的《發(fā)票管理辦法》對納稅人使用不合規(guī)發(fā)票予以行政處罰的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，增加了主觀方面的判斷。則稅務(wù)機(jī)關(guān)在《發(fā)票管理辦法》修訂后發(fā)現(xiàn)的善意受票人在修訂前取得的不合規(guī)發(fā)票應(yīng)以何標(biāo)準(zhǔn)判斷其違法性？稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對其實施行政處罰？本文通過一則案例詳細(xì)分析。

一、基本案情
北京市懷柔區(qū)國稅稽查局于2011年2月14日至同年6月17日對大雁樓賓館2008年1月1日至2009年12月31日期間納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)大雁樓賓館在2008年度和2009年度經(jīng)營期間取得開票方與購票方不一致的北京市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票總計64份，金額合計2385475.4元，已經(jīng)全部計入成本在企業(yè)所得稅前扣除。大雁樓賓館表示對發(fā)票開票方與購票方不一致并不知情。

北京市懷柔區(qū)國稅稽查局根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》（該細(xì)則于1993年12月23日施行，以下簡稱1993年《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》）第49條第（2）項的規(guī)定，認(rèn)定大雁樓賓館使用不合規(guī)發(fā)票作為記賬憑證的行為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票”。同時，依據(jù)《稅收征收管理法》）第19條及《稅收征收管理法實施細(xì)則》第29條的規(guī)定，不合法憑證不得在企業(yè)所得稅前扣除。

2011年7月29日，懷柔區(qū)國稅稽查局依據(jù)1993年《發(fā)票管理辦法》）第三十六條之規(guī)定，對大雁樓賓館2008年至2009年連續(xù)“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為處1萬元罰款，自收到《處罰決定書》之日起15日內(nèi)到稅務(wù)申報大廳繳納入庫，逾期不繳納罰款，將依照《行政處罰法》第51條第（1）項的規(guī)定，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款。大雁樓賓館對此處罰決定不服，向法院起訴。

二、本案爭議焦點及各方觀點
爭議焦點：1.對大雁樓賓館2008年至2009年間取得不合規(guī)發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)適用修訂前的《發(fā)票管理辦法》還是修訂后的？2.大雁樓賓館是否屬于善意受票人，是否具有過錯？

大雁樓賓館認(rèn)為，其取得的發(fā)票不是偽造的，是通過正當(dāng)渠道取得的，且確實發(fā)生了此項業(yè)務(wù)，交易過程中要求供貨方提供真實有效的發(fā)票。受到客觀現(xiàn)實的制約，其無法發(fā)現(xiàn)發(fā)票不合規(guī)，對取得不合規(guī)發(fā)票并無過錯，不應(yīng)當(dāng)收到處罰。

懷柔區(qū)國稅局認(rèn)為，大雁樓賓館在交易過程中取得的發(fā)票不是開票方自己依法領(lǐng)購的發(fā)票，而是第三方領(lǐng)購的發(fā)票，該行為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為。大雁樓賓館作為取得發(fā)票的一方，無論對取得的發(fā)票是否盡到注意義務(wù)，都不影響其取得不符合規(guī)定發(fā)票違法行為的構(gòu)成。處罰決定事實清楚、證據(jù)充分、程序合法。

一審法院認(rèn)為，懷柔區(qū)國稅稽查局依據(jù)1993年《發(fā)票管理辦法》向大雁樓賓館作出《處罰決定書》。但1993年《發(fā)票管理辦法》已于2010年12月20日修訂，1993年《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》亦重新修訂并于2011年2月1日開始實施。懷柔區(qū)國稅稽查局仍引用1993年《發(fā)票管理辦法》不利于保護(hù)大雁樓賓館的合法權(quán)益，屬適用法律錯誤。據(jù)此，一審法院依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第54條第（2）項第2目的規(guī)定判決撤銷《處罰決定書》。

二審法院認(rèn)為，構(gòu)成違規(guī)使用發(fā)票行為的要件應(yīng)當(dāng)包括取得發(fā)票的單位和個人知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票不符合規(guī)定，取得發(fā)票的單位和個人盡到必要、合理的注意義務(wù)仍未發(fā)現(xiàn)的，善意取得發(fā)票的行為不構(gòu)成該項違規(guī)行為。2010年《發(fā)票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項亦明確規(guī)定，對未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應(yīng)予處罰的行為之一為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”；本案中，懷柔區(qū)國稅稽查局沒有提供證據(jù)證明大雁樓賓館知道或者應(yīng)當(dāng)知道開具發(fā)票的單位和個人提供的發(fā)票存在“開票方與購票方不一致”的違規(guī)情形，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第61條第（1）項的規(guī)定作出駁回上訴，維持一審判決的終審判決。

三、華稅觀點
（一）不合規(guī)取得發(fā)票應(yīng)以主觀故意為構(gòu)成要件

1993年《發(fā)票管理辦法》第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應(yīng)予查處。1993年《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第49條第（2）項又明確將取得不符合規(guī)定發(fā)票的行為規(guī)定為屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票的”行為。二審法院的理解是應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情，需要考慮行為人的主觀過錯及過錯程度。從法律規(guī)范連續(xù)性角度考慮，2010年《發(fā)票管理辦法》第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項就該爭議問題作出了明確規(guī)定，即“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的，屬于未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應(yīng)予處罰的行為之一?？梢哉f2010年《發(fā)票管理辦法》對1993年《發(fā)票管理辦法》條文中存在的漏洞和不足，進(jìn)行了修正和彌補，使法意更清晰，符合法律規(guī)定的目的。

1993年《發(fā)票管理辦法》不區(qū)分取得不合規(guī)發(fā)票是善意與否，都要受到行政處罰的規(guī)定，不符合該條的立法目的，不利于善意受票方權(quán)利的保護(hù)。本案中，在懷柔區(qū)國稅稽查局發(fā)現(xiàn)涉案違法行為時，新修訂的《發(fā)票管理辦法》已經(jīng)頒布并實施，依照新的《發(fā)票管理辦法》之規(guī)定，對使用不合規(guī)發(fā)票予以行政處罰還要滿足主觀要件，很明顯，新修訂的法律對于行政相對人而言更為有利，也更符合實質(zhì)課稅與稅收公平原則。

（二）法律修訂前發(fā)生的案件可以參照適用對納稅人有利的修訂

最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》的通知（法[2004]96號）第三條規(guī)定：根據(jù)行政審判中的普遍認(rèn)識和做法，行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定，但下列情形除外：（一）法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；（二）適用新法對保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益更為有利的；（三）按照具體行政行為的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)適用新法的實體規(guī)定的。

修訂后的《發(fā)票管理辦法》對于“未按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票”進(jìn)行了細(xì)化，明確了其主觀目的要件，使得對納稅人使用不合規(guī)發(fā)票予以行政處罰的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，則就本案而言，從保護(hù)納稅人合法權(quán)益出發(fā)，應(yīng)當(dāng)適用修訂后的《發(fā)票管理辦法》。

同時，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）的規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

由上述規(guī)定可知，對于受票方已經(jīng)盡到合理注意義務(wù)、善意取得增值稅專用發(fā)票的行為，我國稅法在保障國家稅款不受損失的情況下，對于受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票的行為不加收滯納金，亦不加處罰款。舉重以明輕，則對于本案中大雁賓館取得不合規(guī)發(fā)票的情形，大雁賓館聲稱其是通過正當(dāng)渠道從購貨方處取得的，與購貨方之間存在真實的貨物交易行為，且在交易中多次要求購貨方提供真實合法的發(fā)票。對不具備專業(yè)識別能力的當(dāng)事人而言，其已經(jīng)盡到了合理注意義務(wù)。對其處理，應(yīng)當(dāng)適用修改后的《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，結(jié)合受票方的主觀目的進(jìn)行判斷，從有利于保護(hù)納稅人合法權(quán)益的角度出發(fā)，不應(yīng)再處以行政處罰。