以瑕疵提單辦理出口退稅爭議案

作為企業(yè)貨物出口證明的提單出現(xiàn)瑕疵時，稅務機關及司法機關不得一概認定提單虛假以否定出口企業(yè)的退稅權(quán)，而應結(jié)合企業(yè)出口業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)來判斷。本文分享兩則基本案情皆為出口企業(yè)的提單被稅務機關認定為虛假提單，但法院判決不同的案例，與讀者共同探討相關的法律問題。

一、案情簡介
（一）案例一
甲公司是一家對外貿(mào)易公司。2012年4月，常州市國家稅務局稽查局對甲公司的納稅情況進行了檢查。2015年5月8日，稽查局作出稅務處理決定書，以海運提單單號形式不符、無開具提單資格等為由，認定甲公司提供的備案單證（海運提單）有45份為虛假海運提單，從而追繳外貿(mào)公司已取得的出口退稅。甲公司認為稽查局的處理依據(jù)不充分且認定有誤，先申請復議，后提起訴訟，案件歷經(jīng)一審直至常州中院二審，甲公司的主張皆未被支持。

（二）案例二
乙公司是一家進出口貿(mào)易公司。2011年10月11日，福州市國家稅務局稽查局對乙公司的涉稅情況進行檢查。2013年12月13日，稽查局作出稅務處理決定書，根據(jù)第三方回復為虛假提單的復函和函詢，認定乙公司提供的單據(jù)為虛假提單。據(jù)此，稽查局向乙公司追繳出口退稅款，并對其處以罰款。乙公司不服，提起訴訟，一審駁回乙公司訴訟請求。乙公司不服，上訴至福建省高級人民法院，二審法院判決撤銷一審判決和稅務局處罰決定。

二、法院觀點對比
從以上兩份案例的判決結(jié)果看，甲公司和乙公司提供的海運提單都被稅務機關認定為“虛假”備案提單，但常州中院和福建省高院作出了截然相反的判決。常州中院認為，只要企業(yè)提供的單證有瑕疵就應被認定為虛假單證，僅根據(jù)企業(yè)存在虛假備案單證這一事實就應適用《國家稅務總局關于出口貨物退（免）稅實行有關單證備案管理制度（暫行）通知》（國稅發(fā)[2005]199號）（以下簡稱“199號文”，且該通知已全文失效）第六條的規(guī)定，追補企業(yè)已退出口退稅款。福建省高院則認為，只有出口企業(yè)沒有真實貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據(jù)才能被認定為虛假單證，從而才得以適用199號文第六條的規(guī)定進行處罰和追補已退出口退稅款。上述判決中，筆者認同福建省高院對于瑕疵海運單證的處理結(jié)果，對于常州市中級人民法院的判決持否定態(tài)度，以下對后者著重分析。

三、法律分析
（一）稅務機關對虛假單證理解錯誤
出口退稅是指對出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅和消費稅。企業(yè)在申請退稅的時候，需要提供相應的單證以證明其出口業(yè)務真實發(fā)生及業(yè)務的具體信息。但憑證的本來作用應該是證明經(jīng)濟業(yè)務事項的發(fā)生，是否準予企業(yè)退稅應當依據(jù)是否有真實的出口業(yè)務，因此當企業(yè)提供的單證存在瑕疵的時候應當允許補正，如果企業(yè)申請退稅附送材料足以證實出口貨物的真實性，企業(yè)就應當享有退稅的權(quán)利，稅務機關不能僅憑提單瑕疵而否定真實貨物出口行為，進而否認企業(yè)獲得出口退稅的權(quán)益。

從立法目的來看，企業(yè)申報出口退稅必須提交“兩單一票”，即出口報關單、外匯核銷單和增值稅專用發(fā)票，而要求出口企業(yè)進行單證備案僅是為了證實“兩單一票”中記載的貨物已真實出口。因此，199號文第六條規(guī)定中的“虛假單證”應采用限制解釋，需結(jié)合我國設置出口貨物退（免）稅單證備案制度的立法目的進行考量，此處虛假單證應指的是出口企業(yè)沒有真實貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據(jù)，不應將格式、單號等形式不符的備案單證都定性為虛假單證。因此筆者認為，本案中稅務機關及常州中院對虛假備案提單理解錯誤，無視甲企業(yè)出口事實作出追繳已退稅款的處理，明顯屬于認定事實不清，嚴重損害了甲企業(yè)的正當合法利益。

（二）稅務機關處理決定違反實質(zhì)課稅原則
實質(zhì)課稅原則，是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據(jù)實際情況，尤其應當根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理地進行課稅。將實質(zhì)課稅原則運用到出口退稅領域就是，稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據(jù)貨物出口的實際情況以及經(jīng)濟實質(zhì)，輔之以相關憑證材料進行判斷，而不能因為相關憑證的瑕疵就否定貨物出口真實性。

本案中稅務機關對企業(yè)的出口活動在稅法上的評價并未考慮其經(jīng)濟活動之實質(zhì)意義，而是注重特定行為在法律形式上所發(fā)生的意義或法定要式之要求，無視企業(yè)貨物出口事實，在未對出口的真實情況進行核查，排除騙稅疑點的情況下，僅憑“提單瑕疵”直接作出追補已退稅額的決定，與實質(zhì)課稅原則相違背，嚴重損害了出口企業(yè)的出口退稅利益。

（三）稅務機關依據(jù)199號文作出處理決定適用法律錯誤
根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第十三條的規(guī)定，稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護稅務行政相對人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。筆者認為，案例一中所涉稅務事項應根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）（以下簡稱“24號公告”）、《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）（以下簡稱“39號文”）和《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）（以下簡稱“12號公告”）的相關規(guī)定作出處理。因為，與199號文相比，24號公告、39號文和12號公告的規(guī)定更有利于稅務行政相對人，理由如下：

1、24號公告增加了無法取得原始單證可以采用替代單證的規(guī)定

根據(jù)199號文第六條的規(guī)定，企業(yè)無法提供購銷合同、出口貨物明細單、出口貨物裝貨單、出口貨物運輸單據(jù)的，稅務機關應當直接進行處罰，并追繳已退稅款以及按視同內(nèi)銷征稅。而24號公告第八條第（四）項規(guī)定，若有無法取得上述原始單證情況的，出口企業(yè)可用具有相似內(nèi)容或作用的其他單證進行單證備案。相比之下，24號公告給了納稅人補正的機會，不會影響納稅人的實體權(quán)利。

2、39號文和12號公告區(qū)分了未按規(guī)定進行單證備案和提供虛假備案單證的差別處理

根據(jù)39號文第七條的規(guī)定，出口企業(yè)提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退免稅政策，而應按規(guī)定征收增值稅；根據(jù)12號公告第五條第（八）項的規(guī)定，除法定特殊情況外，出口企業(yè)未按規(guī)定進行單證備案，不得申報退（免）稅，適用免稅政策。而199號文第六條未加區(qū)分，只要出口企業(yè)提供虛假備案單證不能提供備案單證的，都將面臨罰款、追補已退稅款和視同內(nèi)銷貨物征稅。

3、12號公告增加了出口單證排除騙稅疑點的規(guī)定

根據(jù)12號公告第五條第（五）項第3目的規(guī)定，出口貨物單證的內(nèi)容與進口國家的進口報關數(shù)據(jù)不符，該筆出口業(yè)務暫不辦理出口退（免）稅。待稅務機關核實排除相應疑點后，方可辦理退（免）稅。此項規(guī)定有利于出口企業(yè)申辯，稅務機關認定虛假單證應進行騙稅疑點排除，由此避免認定出口企業(yè)虛假單證錯誤。

綜上，現(xiàn)行有效的規(guī)定對稅務行政相對人更為有利，且稅務機關進行稅務處理是在2015年5月8日作出，應根據(jù)有效的法律規(guī)定，稅務機關不應以已被廢止的199號文作為法律依據(jù)對出口企業(yè)進行稅務處理。