地方政府稅收允諾無效，企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任案

根據(jù)稅收法定原則和相關(guān)法律行政法規(guī)的規(guī)定，稅款征納期限只能由法律和行政法規(guī)規(guī)定，地方政府無權(quán)對(duì)稅款征納期限的問題進(jìn)行規(guī)定，進(jìn)而地方政府的有關(guān)稅收允諾欠缺法律效力。若納稅人因?yàn)榈胤秸亩愂赵手Z未按照法定期限繳納稅款，將會(huì)承擔(dān)稅法甚至是刑法上的不利責(zé)任。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討其中相關(guān)的法律問題。

一、案情簡(jiǎn)介
甲公司系乙公司的子公司。2009年8月26日，南昌市政府召開協(xié)調(diào)會(huì)，并形成了關(guān)于甲公司轉(zhuǎn)讓東方海德堡項(xiàng)目的《會(huì)議紀(jì)要》，其中第六條規(guī)定：甲公司在轉(zhuǎn)讓交易中“所應(yīng)繳納的營業(yè)稅、土地增值稅等,待市政府按照相關(guān)文件清算與乙公司的其他項(xiàng)目的項(xiàng)目配套資金后,按規(guī)定繳納。”2009年9月14日，南昌市政府辦公廳將上述文件以通知的形式下發(fā)，要求相關(guān)部門認(rèn)真照此執(zhí)行。

國家稅務(wù)總局南昌市稅務(wù)局稽查局于2010年11月25日對(duì)甲公司2006年1月1日至2009年12月31日的納稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)定甲公司轉(zhuǎn)讓東方海德堡所得1.6億元未進(jìn)行賬目處理，未進(jìn)行納稅申報(bào)，遂作出《稅務(wù)處理決定書》，要求甲公司增調(diào)應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅18120961.70元，并加收滯納金。由于甲公司此時(shí)已經(jīng)陷入經(jīng)營困境，無力繳納稅款、滯納金，2011年4月13日南昌市稅務(wù)局將該案移送經(jīng)濟(jì)犯罪偵查總隊(duì)。

2011年4月15日，南昌市稅務(wù)局舉行了甲公司稅務(wù)行政處罰聽證會(huì),后作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，對(duì)甲公司處以0.7倍罰款。甲公司不服，遂起訴。

二、法律分析
（一）稅款征納期限法定，地方政府無權(quán)規(guī)定
1、稅款征納期限只能由法律行政法規(guī)規(guī)定

稅收法定原則是稅法的基本原則，其基本含義為稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定。該原則具體包含課稅要素法定原則和依法稽征原則。

課稅要素法定原則要求稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素必須由法律加以規(guī)定，稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)和稅率等課稅要素以及與此相關(guān)的征納程序的立法權(quán)應(yīng)由立法機(jī)關(guān)行使，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)授權(quán)，無權(quán)在行政法規(guī)中對(duì)課稅要素加以規(guī)定。依法稽征原則要求稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征稅，不得擅自變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。通過上述稅法的基本原則可以看出來，不僅是稅收實(shí)體法要素必須由法律規(guī)定，而且稅收征收程序也必須由法律進(jìn)行規(guī)定，行政機(jī)關(guān)無權(quán)規(guī)定或變通法律的規(guī)定。

本案中，南昌市政府的會(huì)議紀(jì)要的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上是對(duì)甲公司轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納稅款的征納期限作出“規(guī)定”，而稅款的征納期限是稅款征收程序制度的重要內(nèi)容，根據(jù)上述稅收法定原則的精神，應(yīng)當(dāng)由法律進(jìn)行規(guī)定。而《稅收征管法》也明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，納稅人申報(bào)繳納稅款必須按照法律規(guī)定的期限進(jìn)行，根據(jù)《稅收征管法》第二十八條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定提前征收或延緩征收稅款；根據(jù)《稅收征管法》第二十五條的規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)。

2、地方政府對(duì)稅款征納期限作出的規(guī)定無法律效力

既然稅款征納期限由法律、行政法規(guī)明確規(guī)定，那么南昌市政府《會(huì)議紀(jì)要》的規(guī)定效力如何呢？《立法法》第八條規(guī)定：“關(guān)于稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律的規(guī)定。” 《稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行……任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！庇纱丝梢?，南昌市政府無權(quán)對(duì)稅款征納期限作出規(guī)定，其《會(huì)議紀(jì)要》中有關(guān)甲公司稅款征納期限的規(guī)定沒有法律效力。

綜上，本案中南昌市政府在《會(huì)議紀(jì)要》中就甲公司的稅款征納期限的規(guī)定沒有法律效力，甲公司轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的納稅義務(wù)，必須在稅收法律和行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)履行，如果未按照法定期限繳納稅款，將會(huì)承擔(dān)不利的法律后果，因此本案甲公司不僅承擔(dān)稅款補(bǔ)繳、承擔(dān)滯納金、繳納罰款的稅法責(zé)任，還可能承擔(dān)因無力繳納稅款產(chǎn)生的刑事責(zé)任。進(jìn)而，筆者提醒企業(yè)，地方政府關(guān)于稅收相關(guān)的允諾，若與稅收法律法規(guī)相抵觸將會(huì)導(dǎo)致無效，其允諾對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅不具有約束力，也不會(huì)改變企業(yè)的法定納稅義務(wù)，因此，企業(yè)要謹(jǐn)慎對(duì)待地方政府的稅收允諾，必須考察其稅收允諾的合法性。

（二）案件移送公安機(jī)關(guān)，司法機(jī)關(guān)未處理前稅務(wù)機(jī)關(guān)不得作出行政處罰
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將甲公司涉嫌稅收犯罪的線索移交公安機(jī)關(guān)后，又對(duì)甲公司作出稅務(wù)行政處罰，此時(shí)案件涉及到行刑銜接的問題。而違法行為同時(shí)觸犯刑事法律規(guī)范和行政處罰法律規(guī)范時(shí)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用刑事法律，即刑事優(yōu)先。根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號(hào)）第一條第三款的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在移送案件時(shí)已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機(jī)關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。根據(jù)第五款的規(guī)定，人民檢察院對(duì)作出不起訴決定的案件、人民法院對(duì)作出無罪判決或者免予刑事處罰的案件，認(rèn)為依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)提出檢察建議或者司法建議，移送有關(guān)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)處理。同時(shí)，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于司法機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票罪立案之后刑事判決之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)又以同一事實(shí)以偷稅為由對(duì)同一當(dāng)事人能否作出行政處罰問題的答復(fù)》（[2008]行他字第1號(hào)）的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，不再針對(duì)同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰；刑事被告人構(gòu)成涉稅犯罪并被處以人身和財(cái)產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再作出罰款的行政處罰。如當(dāng)事人行為不構(gòu)成犯罪，則公安機(jī)關(guān)應(yīng)將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法追究當(dāng)事人的行政違法責(zé)任。

由此可見，本案中南昌市稅務(wù)局在將案件移送公安機(jī)關(guān)后，在司法機(jī)關(guān)未作出處理決定之前，不得對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)處罰。