以真實(shí)交易判斷“假自營，真代理”的標(biāo)準(zhǔn)案

實(shí)踐中，當(dāng)出口企業(yè)同時(shí)簽訂貨物購銷合同與出口代理合同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很有可能僅根據(jù)該形式要件，認(rèn)定企業(yè)“假自營，真代理”，從而進(jìn)一步作出對出口企業(yè)不利的處理決定，筆者以為是否構(gòu)成“假自營，真代理”需要以是否存在真實(shí)交易作為判斷基礎(chǔ)。本文分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
Y公司系外貿(mào)企業(yè)， 2010年至2012年，分別與X公司、L公司簽訂售貨合同，約定X公司、L公司向Y公司購買高保真音響連接線。此外，2010年至2011年，Y公司先后與H公司簽訂2份《委托代理出口協(xié)議》，就委托代理出口貨物有關(guān)事宜作出約定。2010年10月至2012年4月期間，Y公司又與H公司簽訂119份《工礦產(chǎn)品購銷合同》，其中9份在結(jié)算方式及期限中載明“出貨收匯后，憑增值稅發(fā)票結(jié)算”，在其他約定事項(xiàng)中載明“僅供商檢”。其余110份合同在結(jié)算方式及期限中載明“預(yù)付10%貨款，剩余貨款在出貨30日后憑增值稅發(fā)票結(jié)算”。上述《工礦產(chǎn)品購銷合同》項(xiàng)下貨物出口后，Y公司通過出口退稅申報(bào)，陸續(xù)獲得出口退稅款25615391.31元。

2014年2月21日，甲稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定Y公司在2010年10月1日至2012年5月31日經(jīng)營期間出口給X和L公司的貨物構(gòu)成外貿(mào)出口“真代理、假進(jìn)銷”的違規(guī)操作，依據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2006〕24號(hào)）（以下簡稱“國稅發(fā)〔2006〕24號(hào)文”）第二條、《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）（以下簡稱“財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文”）第七條的規(guī)定，對Y公司出口上述119單貨物取得的出口退稅款25615391.31元，予以追繳。Y公司不服，后申請復(fù)議及訴訟。

二、各方觀點(diǎn)
爭議焦點(diǎn)：Y公司的出口行為是否構(gòu)成“假自營，真代理”，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳已退稅款的決定是否具有法律依據(jù)。

Y公司觀點(diǎn)：1、與H公司之間實(shí)際建立的是買賣合同關(guān)系。119份《購銷合同》清楚載明，其作為買受人依約足額履行主給付義務(wù)，雙方的交貨、付款行為構(gòu)成《購銷合同》履行的核心，該119份合同均得到了實(shí)際履行。并且每一票業(yè)務(wù)辦理出口和收匯過程中所發(fā)生的費(fèi)用，包括報(bào)關(guān)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、銀行費(fèi)用等均由其承擔(dān)，可充分證明其與H公司之間履行的是《購銷合同》，因?yàn)橹挥邪凑召I賣合同履行，貨物出運(yùn)的費(fèi)用才應(yīng)當(dāng)由其負(fù)擔(dān)；2、從業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間上看，Y公司與H公司簽訂購銷合同的時(shí)間早于簽訂委托代理出口協(xié)議的時(shí)間，且其與H公司簽署的名為《委托代理出口協(xié)議》的書面文本，僅僅只是“業(yè)務(wù)合作框架協(xié)議”，并未實(shí)際履行。Y公司的出口業(yè)務(wù)真實(shí)存在，在出口手續(xù)齊全、合法的前提下，獲得出口退稅是一項(xiàng)客觀存在的、受法律保護(hù)的可得利益，依法應(yīng)予支持；3、Y公司并不存在沒有真實(shí)貨物出口而假冒出口、騙取國家出口退稅的情形，稽查局作出的決定缺乏法律依據(jù),應(yīng)予撤銷。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：Y公司與H公司簽訂的多份《工礦產(chǎn)品購銷合同》明確約定“僅供商檢”，雙方簽訂的《委托代理出口協(xié)議》也明確約定“雙方簽訂的所有購銷合同僅供商檢用”，同時(shí)約定Y公司并不承擔(dān)出口業(yè)務(wù)的任何風(fēng)險(xiǎn)，印證了Y公司出口涉案貨物不是購銷關(guān)系，而是代理關(guān)系，即Y公司的出口行為實(shí)質(zhì)上系“假自營、真代理”，按照國稅發(fā)〔2006〕24號(hào)文第二條、財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文第七條，出口企業(yè)在簽訂“雙合同”的情形下不予退稅。

法院觀點(diǎn)：甲稽查局作出的稅務(wù)處理決定對Y公司已申報(bào)并實(shí)際取得的出口退稅款予以追繳，對Y公司的權(quán)益產(chǎn)生重大影響，但在作出該處理決定前，未充分保障Y公司陳述、申辯的權(quán)利，違背了正當(dāng)程序原則，程序違法，應(yīng)予撤銷。

三、法律分析
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定適用的法律依據(jù)錯(cuò)誤
本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文作出處理決定，該文件的生效時(shí)間除僅有的特殊情形自2011年1月1日實(shí)施外，其余包括與本案相關(guān)的“假自營、真代理”等其他規(guī)定自2012年7月1日起實(shí)施，而本案所涉交易事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間段為2010年10月至2012年4月期間，由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)對過去的交易事項(xiàng)適用新的法律，違背“法律不溯及既往原則”，屬于法律適用錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。

（二）不應(yīng)僅從形式要件片面理解“假自營，真代理”
國稅發(fā)[2006]24號(hào)文第二條對“假自營，真代理”的情形作出了規(guī)定，認(rèn)為在此種情況下不應(yīng)辦理出口退稅，旨在防范和打擊騙取出口退稅的違法犯罪活動(dòng)。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定“假自營、真代理”的主要事實(shí)依據(jù)是“出口企業(yè)以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同”。那么兩份協(xié)議并存，是否就意味著出口企業(yè)從事的出口業(yè)務(wù)就一定是稅收違法行為，是否一定存在騙稅？

最高人民法院審理的《北京博創(chuàng)英諾威科技有限公司與保利民爆科技集團(tuán)股份有限公司合同糾紛案》（[2013]民提字第73號(hào)）對此問題給出了解釋:當(dāng)外貿(mào)合同實(shí)際履行且已履行完畢，有真實(shí)的貨物出口，退稅主體是與外商簽訂出口貿(mào)易合同的外貿(mào)代理公司時(shí)，外貿(mào)代理公司獲得出口退稅符合我國法律、行政法規(guī)的規(guī)定?？梢?，最高法院將是否有真實(shí)履行的交易作為是否存在騙稅的判斷依據(jù)，筆者以為，這是恰當(dāng)?shù)摹?/font>

而稅務(wù)機(jī)關(guān)片面認(rèn)定出口企業(yè)從事 “假自營、真代理”業(yè)務(wù)與騙稅相關(guān)，僅從形式要件就作出追繳已退稅款的決定，其忽視了最核心的因素，即交易的真實(shí)性。本案中，Y公司向H公司支付了貨款，并以自己名義委托物流公司提供訂艙、報(bào)關(guān)、商檢換單等服務(wù)，并向物流公司支付了運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，并以自己的名義申報(bào)退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對貨物的真實(shí)交易和出口并無異議，僅從Y公司與H公司簽訂合同外在形式要件作出追繳已退稅款的決定，屬事實(shí)認(rèn)定不清，作出的相關(guān)決定自然難以成立。

（三）有真實(shí)的貨物交易和出口，是申報(bào)退稅的根本
有真實(shí)貨物和出口是申請出口退稅的根本，企業(yè)申報(bào)退稅附送的資料足以證實(shí)交易真實(shí)發(fā)生并真實(shí)出口的情況下，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)享有退稅的權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)在無充分有效證據(jù)證明企業(yè)虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認(rèn)貨物已真實(shí)出口的事實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有確鑿的證據(jù)證明某一或特定稅務(wù)違法事實(shí)或行為存在的情況下，應(yīng)在先認(rèn)定納稅人是誠實(shí)的、可以信賴的和無過錯(cuò)的，直到有足夠的證據(jù)并由執(zhí)法機(jī)關(guān)來推翻這一認(rèn)定為止。出口企業(yè)申請出口退稅的貨物滿足一是增值稅、消費(fèi)稅征收范圍內(nèi)的貨物；二是報(bào)關(guān)離境；三是財(cái)務(wù)上已作出口銷售；四是已收匯并經(jīng)核銷，同時(shí)具備以上四個(gè)條件即可申請出口退稅。

綜上，雖本案中Y公司與H公司簽訂的購銷和委托代理出口合同符合“假自營、真代理”的形式要件，但Y公司提供的證據(jù)已充分證實(shí)其貨物真實(shí)交易和出口，符合申報(bào)出口退稅的條件。