合作建房稅收規(guī)范分析案

實(shí)踐中合作建房的方式有多種，但稅法所承認(rèn)的合作建房有其特定含義及經(jīng)營(yíng)方式。本文以一則案例為引，對(duì)合作建房的稅法規(guī)范、分配過(guò)程中所涉及的稅種以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等法律問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、案情簡(jiǎn)介
楊某與居委會(huì)簽訂《合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)協(xié)議書》，合作興建商品房。約定由居委會(huì)提供土地，土地使用權(quán)永遠(yuǎn)歸居委會(huì)所有，楊某除去支付居委會(huì)二層以上樓面空間占用補(bǔ)償款人民幣一百萬(wàn)元外，還需提供全部開(kāi)發(fā)資金。楊某與居委會(huì)還約定，楊某投資興建合作項(xiàng)目的首層建筑房屋的使用權(quán)及收益權(quán)歸居委會(huì)所有；二層以上的商品房，乙方享有獨(dú)立的對(duì)外銷售權(quán)，其銷售收益全部歸乙方所有，但涉及的稅費(fèi)全部由乙方承擔(dān)。建成后，居委會(huì)實(shí)際取得了與楊某合作的項(xiàng)目的第十三層樓房、十四層樓房及首層樓房的房地產(chǎn)權(quán)證。楊某未獲得房地產(chǎn)權(quán)證，也未獲得地塊的部分使用權(quán)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)居委會(huì)及楊某上述經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行稅務(wù)稽查，認(rèn)定居委會(huì)、楊某的合作建房行為存在稅收違法事實(shí)，作出補(bǔ)繳稅款、滯納金的稅務(wù)處理決定，并處罰款。后楊某對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定和處罰決定不服，提起訴訟。

法院經(jīng)審理認(rèn)定，該案中楊某與居委會(huì)之間是否存在著有“銷售商鋪”的行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)向楊某或者居委會(huì)作出《處理決定書》和《處罰決定書》的前提。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）>的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文”）第十七問(wèn)的規(guī)定，“土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋所有權(quán)”是認(rèn)定為銷售房地產(chǎn)的基礎(chǔ)。然而本案中楊某與居委會(huì)在“合作建房”過(guò)程中，雙方并未辦理合作報(bào)建等手續(xù)，楊某自始至終均未取得土地的使用權(quán)及所建房屋的權(quán)屬證書，雙方既不是“以物易物”也不是“合股經(jīng)營(yíng)”的合作建房。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)居委會(huì)和楊某作出《處理決定書》和《處罰決定書》，屬于主要證據(jù)不足，認(rèn)定事實(shí)和適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。

二、合作建房的稅法定性分析
（一）合作建房的稅法概念
國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文第十七問(wèn)規(guī)定：“合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房?！睂?shí)踐中合作建房的方式可能會(huì)有很多種，但是只有滿足上述行為方式的，才是稅法上承認(rèn)的合作建房。由此可見(jiàn)，稅法中合作建房有其特定的含義。

（二）稅法中合作建房的方式
根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文的規(guī)定，稅法上合作建房的方式一般有兩種：

1、“以物易物”方式：雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式有以下兩種：

（1）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”納稅；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”納稅。

（2）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。即甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”納稅；甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物，應(yīng)按“租賃業(yè)”納稅。

2、“合股合營(yíng)”方式：一方以土地使用權(quán)、另一方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。具體又分為三種情形：

（1）房屋建成后，如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式，對(duì)一方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，不征增值稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征增值稅。

（2）房屋建成后，一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，屬于一方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收增值稅。

（3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，此種經(jīng)營(yíng)行為屬于一方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為。因此，一方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

三、合作建房房產(chǎn)分配過(guò)程中涉及的稅種分析
根據(jù)前文所述，合作建房建成后房屋按合同約定進(jìn)行分割，屬于自建房的范疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移。但合作建房分房自用后再次轉(zhuǎn)讓或出售的，需按正常的銷售不動(dòng)產(chǎn)行為征繳各相關(guān)稅費(fèi)。

（一）分房過(guò)程中的增值稅
根據(jù)國(guó)稅函發(fā)【1995】156號(hào)文第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時(shí)出地方、出資方均需繳納增值稅。

（二）分房過(guò)程中的土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

（三）分房過(guò)程中的所得稅
合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過(guò)程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。

（四）契稅
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)河南省財(cái)政廳<關(guān)于契稅有關(guān)政策問(wèn)題的請(qǐng)示>的批復(fù)》（財(cái)稅[2000]14號(hào)）的規(guī)定，甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對(duì)乙單位應(yīng)征收契稅，其計(jì)稅依據(jù)為乙單位取得土地使用權(quán)的成交價(jià)格。上述甲乙單位合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

四、房地產(chǎn)企業(yè)合作建房實(shí)踐與稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)提示
（一）房地產(chǎn)企業(yè)合作開(kāi)發(fā)實(shí)踐
房地產(chǎn)企業(yè)在合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，目前用的比較多的合作模式有：

1、股權(quán)合作開(kāi)發(fā)：一方出地入股，一方以貨幣入股，雙方成立項(xiàng)目公司合作開(kāi)發(fā)。這種模式下，土地在項(xiàng)目公司名下，并且雙方以項(xiàng)目公司名義辦理立項(xiàng)和開(kāi)發(fā)。這與稅法上合作建房的要求是不相符合的，因此不適用合作建房的相關(guān)稅收政策。

2、合同合作開(kāi)發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項(xiàng)目公司合作。這類似前文所提到的案例中的情形，在合作開(kāi)發(fā)階段出錢的一方不能獲得土地使用權(quán)。顯然，這類情況也不是稅法意義上的合作建房，不適用合作建房的相關(guān)稅收政策。

（二）稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)提示
前述兩種模式下，多數(shù)地區(qū)的稅務(wù)部門是認(rèn)可其合作建房性質(zhì)的，并且適用合作建房相關(guān)稅收政策，但實(shí)際上與稅收法律法規(guī)不相符，因此蘊(yùn)含著潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)。筆者以為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需對(duì)合作建房這種房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)常用的合作模式，從稅法上重新審視，對(duì)合作模式進(jìn)行籌劃，正確理解稅法規(guī)定，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

筆者建議，意欲采用上述合作開(kāi)發(fā)模式進(jìn)行合作的項(xiàng)目，應(yīng)改變模式：一是想辦法滿足稅法規(guī)定的合作建房模式；二是采用其他的合作方案。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以通過(guò)拆遷補(bǔ)償?shù)确绞教娲笆霾环虾献鹘ǚ恳蟮纳虡I(yè)合作模式，并進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。