股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后企業(yè)請(qǐng)求退稅被拒案

當(dāng)前，我國(guó)稅制改革的一大任務(wù)是尋求國(guó)家稅收保障和納稅人權(quán)利保護(hù)的均衡，以期使稅收法律制度更加公平、合理、有效。我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度在納稅人權(quán)利保護(hù)方面做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，“創(chuàng)收論”至今仍被公權(quán)力機(jī)關(guān)所推崇。本文筆者分享一則案例，與大家探討納稅人在稅收返還請(qǐng)求方面的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
2012年9月5日，甲公司與乙公司簽訂《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》等文件，約定甲公司將其所持有的A公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司向甲公司支付相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，并將自己所持有的某種新藥注射液的所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)變更到A公司名下。

2012年9月21日,甲公司和乙公司辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)。2012年9月25日，乙公司給付了甲公司3566萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓金。之后，甲公司按照規(guī)定向天長(zhǎng)市地稅局繳納了股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。

后甲公司認(rèn)為乙公司對(duì)所謂的某種新藥注射液并無(wú)任何的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，以其違反《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》的約定為由向天長(zhǎng)市法院提起訴訟，要求撤銷《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》。2014年3月4日，天長(zhǎng)市法院以該股權(quán)轉(zhuǎn)讓顯失公平為由，判決撤銷了《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》。甲公司于2014年3月17日返還股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及利息4300萬(wàn)元給乙公司。

2015年7月14日，甲公司以《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》被法院判決撤銷為由，向天長(zhǎng)市地稅局提出退稅申請(qǐng)。天長(zhǎng)市地稅局于2015年9月16日作出《關(guān)于不能退還企業(yè)所得稅的批復(fù)》。甲公司不服，提起行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)復(fù)議維持。甲公司起訴至法院，法院判決駁回起訴。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：股權(quán)收購(gòu)協(xié)議被撤銷能否作為申請(qǐng)退稅的事由。

甲公司觀點(diǎn)：按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]130號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“130號(hào)文”）的規(guī)定，《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》被法院依法撤銷，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為即自始無(wú)效，天長(zhǎng)市地稅局據(jù)此收取的稅款失去依據(jù)，應(yīng)予退還。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：征收企業(yè)所得稅是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定及履行的結(jié)果，如果因?yàn)橐环皆蚧蛘哌^(guò)錯(cuò)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷，相對(duì)方依法應(yīng)通過(guò)要求對(duì)方賠償損失來(lái)主張權(quán)利，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還依法征收的稅款沒(méi)有法律依據(jù)。

法院觀點(diǎn)：本案中，雖然法院判決撤銷了《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》，但在行政法律關(guān)系上，合同被撤銷不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵。目前稅收法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒(méi)有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應(yīng)退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定，甲公司要求退稅于法無(wú)據(jù)。

三、法律分析
（一）退稅權(quán)概述及130號(hào)文效力分析
納稅人退稅權(quán)，又稱稅收返還請(qǐng)求權(quán)，是指納稅人在沒(méi)有法律原因時(shí)誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時(shí)存在法律原因，但繳納后該法律原因消滅等情況下納稅人所享有的向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還已繳納稅款的權(quán)利。我國(guó)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《海關(guān)法》、《進(jìn)出口關(guān)稅條款》、《船舶噸稅暫行條例》、《進(jìn)口貨物征稅管理辦法》等對(duì)納稅人的退稅權(quán)問(wèn)題都有所規(guī)定，但是，卻無(wú)一例外的都是針對(duì)納稅人多繳稅款申請(qǐng)退稅的規(guī)定，暫沒(méi)有規(guī)定其他情形下納稅人的退稅權(quán)。

130號(hào)文對(duì)納稅人收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)，申請(qǐng)退還個(gè)人所得稅的情形作了相關(guān)規(guī)定，解決了上述法律法規(guī)沒(méi)能解決的一些問(wèn)題。但是，130號(hào)文規(guī)定的情形與本案并不相同，并且130號(hào)文僅僅是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)四川省地稅局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是否退還已納個(gè)人所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示的批復(fù)，該批復(fù)僅對(duì)四川省地稅局作出，沒(méi)有抄送其他單位，即意味著批復(fù)僅對(duì)其主送單位和批復(fù)中提及的個(gè)別問(wèn)題具有約束力。因此，130號(hào)文法律級(jí)次低，并沒(méi)有普遍的適用性，僅能作為此類案件的參考，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可單獨(dú)以130號(hào)文作為其他類型案件判定可否退還稅款的依據(jù)。

（二）甲公司申請(qǐng)退稅的可行性分析
1、以《稅收征管法》立法宗旨看稅收返還請(qǐng)求權(quán)

《稅收征管法》第一條規(guī)定：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法?！痹摋l規(guī)定明確了《稅收征管法》的立法宗旨——保障國(guó)家稅收收入和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。而在稅收征管法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯是強(qiáng)勢(shì)一方，稅法對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)明顯不足。而一部好的稅法應(yīng)該不斷改進(jìn)，在二者之中尋求均衡。

本案中，《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議》被法院撤銷，甲公司便沒(méi)有繳稅的事實(shí)基礎(chǔ)和法律原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該部分稅款應(yīng)由乙公司以違約責(zé)任的形式予以承擔(dān)，以對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償，這種轉(zhuǎn)嫁的形式明顯不具有合理性，既然繳稅的事實(shí)與法律基礎(chǔ)已經(jīng)不存在，那么這部分稅金就不應(yīng)以違約的形式轉(zhuǎn)嫁給第三方。

因此，雖說(shuō)目前我國(guó)法律并沒(méi)有規(guī)定納稅人因《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議》被撤銷而享有稅收返還請(qǐng)求的權(quán)利，但是站在納稅人權(quán)利保護(hù)的角度而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還甲公司所繳企業(yè)所得稅款。

2、以實(shí)質(zhì)課稅原則看稅收返還請(qǐng)求權(quán)

實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。

就稅收返還請(qǐng)求權(quán)而言，由于社會(huì)交易具有復(fù)雜性，稅法無(wú)法窮盡稅收返還請(qǐng)求行使的所有情形，實(shí)質(zhì)課稅原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合納稅人從事行業(yè)的實(shí)際情況和開(kāi)展業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。本案中，《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》被法院依法撤銷，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，甲公司未獲得股權(quán)，也未因此而獲利，那么其繳納企業(yè)所得稅就成為了一種不必要行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收到的稅款此時(shí)就構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?。因此，此種情形下納稅人理應(yīng)享有稅收返還請(qǐng)求權(quán)。

3、以《德國(guó)租稅通則》看稅收返還請(qǐng)求權(quán)

《德國(guó)租稅通則》規(guī)定：“無(wú)法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時(shí)，為其計(jì)算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請(qǐng)求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同?！睆倪@一規(guī)定可以看出，《德國(guó)租稅通則》將“法律原因嗣后不存在”納入到稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍內(nèi)，這一規(guī)定比較符合現(xiàn)實(shí)的要求，具有更強(qiáng)的適用性。

“法律原因嗣后不存在”導(dǎo)致稅收法律關(guān)系成立的基礎(chǔ)消失，進(jìn)一步致使已經(jīng)成立的稅收債務(wù)歸于變更或消滅，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成公法上不當(dāng)?shù)美?，納稅人具有稅收返還請(qǐng)求權(quán)。

誠(chéng)然，就我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律而言，此案中甲公司要求退稅確實(shí)于法無(wú)據(jù)。但是，這并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅就是合理的。目前我國(guó)稅收立法時(shí)，嘗試著將一些私法理念援引其中，以彌補(bǔ)公法的不足，從而達(dá)到保障國(guó)家稅款和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的目的，例如納稅擔(dān)保法律制度，那么，不當(dāng)?shù)美碚撘部梢钥紤]援引其中，這樣在納稅人稅收返還請(qǐng)求的制度建構(gòu)上將是一個(gè)重大的突破，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)也將起到積極的作用。