承包經(jīng)營(yíng)增值稅抵扣權(quán)歸屬爭(zhēng)議案

根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，滿(mǎn)足法定條件的承包經(jīng)營(yíng)，增值稅納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)為承包人，進(jìn)而承包人可以抵扣用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的購(gòu)買(mǎi)活動(dòng)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅。但是，當(dāng)承包方為發(fā)包方代為清償債務(wù)時(shí)，承包方則不得抵扣因?yàn)榘l(fā)包方的購(gòu)買(mǎi)活動(dòng)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體的法律關(guān)系未梳理清楚，機(jī)械判定納稅義務(wù)的負(fù)擔(dān)主體，則會(huì)使得增值稅抵扣權(quán)的歸屬產(chǎn)生錯(cuò)誤。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
甲公司與乙公司皆為洗煤公司。2018年8月10日，甲公司經(jīng)公證與乙公司簽訂承包經(jīng)營(yíng)合同，雙方約定：1、甲公司承包給乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，乙公司就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況記賬，按期上交承包租賃費(fèi)；2、乙公司以甲公司名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，由乙公司承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

此后甲乙雙方未變更稅務(wù)登記，但將承包經(jīng)營(yíng)情況報(bào)告了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。乙公司以甲公司的名義進(jìn)行申報(bào)納稅。2019年5月27日，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部門(mén)檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發(fā)現(xiàn)2018年11月該公司納稅申報(bào)表上的申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比乙公司賬面核算的進(jìn)項(xiàng)稅額多96521.58元。后證實(shí)這筆進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)應(yīng)的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費(fèi)，乙公司支付該欠費(fèi)后，同時(shí)供電局將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)給了甲公司，甲公司據(jù)此入賬，乙公司賬務(wù)上未反映支付電費(fèi)的記錄及相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

稽查部門(mén)認(rèn)為，上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票所購(gòu)貨物非甲公司購(gòu)進(jìn)，甲公司不能抵扣此筆進(jìn)項(xiàng)稅，根據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)甲公司作出“補(bǔ)繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、并處0.5倍罰款”的處理決定和處罰決定。納稅人不服，提出行政復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)最終維持了稅務(wù)處理決定，但撤銷(xiāo)行政處罰。

二、法律分析
（一）承包經(jīng)營(yíng)增值稅納稅義務(wù)人的確定
根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十九條第一款的規(guī)定，承包人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人上交承包費(fèi)的，承包人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條的規(guī)定，單位承包給他人經(jīng)營(yíng)的，以承包人為納稅人?！?/font>營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第二條規(guī)定：“采用承包經(jīng)營(yíng)方式，同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件的，以發(fā)包人為納稅人：一是以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)；二是由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。不能同時(shí)滿(mǎn)足這兩個(gè)條件的，以承包人為納稅人。”

本案中，承包人乙公司以發(fā)包人甲公司的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，但是乙公司在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，上交承包費(fèi)，并且由乙公司獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任。結(jié)合上述法律規(guī)定可知，本案中，對(duì)于乙公司經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)，其納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)為承包方乙公司。但乙公司對(duì)外支付價(jià)款，并不意味著乙公司購(gòu)買(mǎi)了相關(guān)貨物或者服務(wù)，即乙公司支付對(duì)價(jià)并不意味著其一定取得進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體的交易情況和法律關(guān)系來(lái)判定。

（二）甲公司為電費(fèi)的納稅義務(wù)人，享有購(gòu)進(jìn)電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)
在一項(xiàng)交易中，哪一方當(dāng)事人有權(quán)對(duì)商品或服務(wù)給付中支付的進(jìn)項(xiàng)稅申請(qǐng)抵扣，一般是沒(méi)有疑問(wèn)的。就商品或服務(wù)負(fù)擔(dān)增值稅的接受方而言，如果辦理了稅務(wù)登記注冊(cè)手續(xù)，且其采購(gòu)是用于提供應(yīng)稅交易，則有權(quán)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。簡(jiǎn)言之，即購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)并且將其運(yùn)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一方有權(quán)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這是確定抵扣權(quán)人的標(biāo)準(zhǔn)。但是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)活動(dòng)的款項(xiàng)由商品或服務(wù)的接收方之外的第三方支付時(shí)，誰(shuí)才是申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利人？此時(shí)，筆者以為，還是應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持上述標(biāo)準(zhǔn)，即誰(shuí)購(gòu)買(mǎi)、誰(shuí)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)。

本案所涉及的電費(fèi)，是甲公司向電力公司購(gòu)買(mǎi)，并且由甲公司運(yùn)用于其自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，因此滿(mǎn)足甲公司購(gòu)買(mǎi)貨物并且用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的抵扣權(quán)人確定標(biāo)準(zhǔn)，所以甲公司應(yīng)當(dāng)是抵扣因購(gòu)買(mǎi)電費(fèi)所產(chǎn)生的抵扣權(quán)的抵扣權(quán)人。此外，從民事法律關(guān)系來(lái)看，甲公司與電力公司為購(gòu)買(mǎi)電力的合同的當(dāng)事人，乙公司并非該合同當(dāng)事人，乙公司并未通過(guò)該合同購(gòu)進(jìn)電力并使用，因此乙公司不存在抵扣因此產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的問(wèn)題；至于本案中乙公司向電力公司繳納電費(fèi)的行為，其實(shí)質(zhì)上是民法上的代為清償行為，即乙公司向甲公司代為清償甲公司所欠電力公司的債務(wù)，并非清償乙公司自身因使用電力而產(chǎn)生的費(fèi)用。

綜上所述，本案涉及的電費(fèi)是甲公司購(gòu)進(jìn)并使用的，因此甲公司應(yīng)當(dāng)享有對(duì)購(gòu)進(jìn)電力所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)；乙公司并沒(méi)有買(mǎi)進(jìn)電力，因此其不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其行為僅是代為清償甲公司的債務(wù)。

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以認(rèn)定乙公司才享有因購(gòu)買(mǎi)電費(fèi)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)，筆者以為是其對(duì)于法律規(guī)定的理解浮于表面，過(guò)于形式化，相當(dāng)于“一刀切”，機(jī)械的適用由承包方承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)的規(guī)定，沒(méi)有深入考察當(dāng)事人之間具體的法律關(guān)系，導(dǎo)致對(duì)案件的定性和處理認(rèn)定錯(cuò)誤。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司作出補(bǔ)繳增值稅和滯納金的處理決定屬于事實(shí)認(rèn)定不清，應(yīng)當(dāng)予以撤銷(xiāo)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰不合理
根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十九條第二款的規(guī)定，發(fā)包人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包之日起30日內(nèi)將承包人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人不報(bào)告的，與承包人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！?/font>稅務(wù)登記管理辦法》第八條第四項(xiàng)規(guī)定：“有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包人上交承包費(fèi)的承包人，應(yīng)當(dāng)自承包合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放臨時(shí)稅務(wù)登記證及副本?！?/font>

由上述規(guī)定可知，就承包經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)管理程序上而言，承包人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)發(fā)放臨時(shí)稅務(wù)登記證；發(fā)包人也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告信息，否則將承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。

本案中，甲乙雙方將承包經(jīng)營(yíng)情況報(bào)告了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是由于辦理稅務(wù)登記需要納稅人提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者其他核準(zhǔn)執(zhí)業(yè)證件，而洗煤屬于污染行業(yè)，需要嚴(yán)格審批，乙公司遲遲得不到審批，無(wú)法辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)登記辦理受到影響?？梢?jiàn)，不能辦理稅務(wù)登記是由于“先證后照”的工商登記行政審批程序造成的，納稅人不能及時(shí)取得辦理稅務(wù)登記所需材料，本身存在過(guò)錯(cuò)。但是，在較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在知曉承包行為時(shí)，仍然默許乙公司以甲公司的名義進(jìn)行申報(bào)納稅，亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)乙公司處以罰款不合理。

有鑒于此，復(fù)議機(jī)關(guān)基于行政合理性原則、比例原則等，撤銷(xiāo)了對(duì)乙公司作出的處罰決定。