“如實(shí)代開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

編者按：“如實(shí)代開”行為在形式上表現(xiàn)為與開票方不存在交易活動，而讓其代開發(fā)票，但該行為實(shí)質(zhì)上并未造成國家稅收流失，代開的目的也不是為了騙取稅款。此種行為是否屬于構(gòu)成虛開犯罪，實(shí)務(wù)界有很多爭議，本文就此進(jìn)行分析。

一、基本案情
原南京陽山硅材料科技有限公司于2006年6月19日成立，杜某于2008年9月1日被任命為該公司總經(jīng)理，2010年3月?lián)卧摴痉ǘù砣?、董事長。2010年12月2日原南京陽山硅材料科技有限公司變更為江蘇陽山硅材料科技有限公司。2011年8月，該公司法定代表人、董事長由杜某變更為劉某甲，杜某被聘任為總經(jīng)理。2011年12月16日，上訴人杜某被免去該公司總經(jīng)理職務(wù)。南京湯某某材料科技有限公司于2010年10月11日成立，法定代表人杜某，該公司于2013年5月29日變更登記股東為江蘇陽山公司。

杜某在擔(dān)任原南京陽山公司總經(jīng)理期間，由于向江蘇東?？h等地的農(nóng)戶購買原材料石英石時無法取得增值稅專用發(fā)票，遂于2010年初與羅某商量，以與羅某的公司簽訂購買石英石的合同，由羅某的公司根據(jù)合同價款開具增值稅專用發(fā)票的方式，解決其公司原材料正規(guī)發(fā)票來源問題，后羅某分別于2010年4月9日、2010年10月13日相繼成立了興化市捷宇石英石商貿(mào)有限公司和興化市春達(dá)非金屬商貿(mào)有限公司。

2010年4月至2011年5月期間，原南京陽山公司職工陳某丙按照杜某的安排在東?？h負(fù)責(zé)采購原材料石英石，并根據(jù)杜某的指示將所采購的石英石一部分運(yùn)至南京、姜堰等地，一部分運(yùn)至杜某個人所有的盱眙縣貝玉石料廠，由葉某在盱眙縣貝玉石料廠組織工人分揀后再運(yùn)至原南京陽山公司、江蘇陽山公司或南京湯陽公司。羅某按照杜某告訴其的價格和數(shù)量以興化捷宇公司、興化春達(dá)公司的名義擬訂與原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司和南京湯陽公司石英石買賣合同，并根據(jù)合同內(nèi)容開具增值稅專用發(fā)票，原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司、南京湯陽公司收到原材料石英石和發(fā)票后，根據(jù)合同和發(fā)票金額打款至興化捷宇公司或興化春達(dá)公司賬戶，羅某收到貨款后，按照杜某的指示將實(shí)際采購原材料石英石的貨款轉(zhuǎn)至陳某丙的個人銀行卡，陳某丙在東海當(dāng)?shù)刂‖F(xiàn)金交給農(nóng)戶，余款扣除其公司應(yīng)得的費(fèi)用后轉(zhuǎn)給杜某或按照杜某的要求轉(zhuǎn)給相關(guān)賬戶。在此期間，羅某所有的興化捷宇公司、興化春達(dá)公司分別向原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司、南京湯陽公司合計(jì)開出銷售原材料石英石的增值稅專用發(fā)票90份，價稅合計(jì)人民幣9222200元，稅額合計(jì)人民幣1339977.87元，全部由上述單位申報抵扣。

二、爭議焦點(diǎn)
本案的爭議焦點(diǎn)是：原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司與興化捷宇公司或興化春達(dá)公司之間是否存在真實(shí)的貨物交易，以及杜某、江蘇陽山公司和南京湯陽公司、羅某是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

三、法院判決
二審法院認(rèn)為，杜某讓某某經(jīng)營的興化捷宇公司和興化春達(dá)公司為其負(fù)責(zé)的原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司代開增值稅專用發(fā)票的主要目的，是為解決其公司向農(nóng)戶購買石英石無法開具增值稅專用發(fā)票的問題，且其公司實(shí)際向農(nóng)戶采購了與票面記載數(shù)量相同的石英石，并按照票面的含稅金額支付了貨款，故從全案情況來看，存在真實(shí)的貨物交易，物流、資金流和票據(jù)流，三流合一，且現(xiàn)有證據(jù)并不能證實(shí)杜某讓羅某為原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司開具增值稅專用發(fā)票的行為給國家稅收造成了損失或破壞了國家稅收征管秩序，因此杜某、江蘇陽山硅材料科技有限公司、南京湯某某材料科技有限公司、羅某均不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對江蘇省泰州市人民檢察院的支持抗訴意見本院不予采納。

四、華稅評析
（一）“如實(shí)代開”行為產(chǎn)生的原因

企業(yè)找第三方代開增值稅專用發(fā)票的原因主要有以下幾點(diǎn)：

一是企業(yè)在經(jīng)營過程中，與一些個人發(fā)生貨物購銷或者應(yīng)稅勞務(wù)，但因個人不提供增值稅專用發(fā)票，在此種情況下，企業(yè)在出售商品后，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致企業(yè)成本增加。因此，為取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)只能找未與其進(jìn)行實(shí)際交易的第三方代開增值稅專用發(fā)票。該種情形在廢舊物資經(jīng)營企業(yè)、煤炭企業(yè)等非常普遍。

二是我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，通常情況下小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。購貨方要求銷貨方提供增值稅專用發(fā)票時，銷貨方可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。而在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的金額、數(shù)量各地執(zhí)行不一，這就使得一些購買方無法取得增值稅專用發(fā)票，購買方為了獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，只能通過第三方公司代開增值稅專用發(fā)票。

（二）“如實(shí)代開”行為性質(zhì)的認(rèn)定

1995年，全國人大常委會制定出臺了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，該決定中首次規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，并對虛開增值稅專用發(fā)票的行為進(jìn)行了界定，將為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

1996年，最高院引發(fā)《關(guān)于適用<關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題解釋》（法發(fā)[1996]30號），其第一條規(guī)定：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發(fā)票’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。1997年《刑法》修訂，將虛開增值稅專用發(fā)票罪確定為新刑法的罪名，將虛開行為明確為：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。但是1996年的《解釋》并未廢止，在實(shí)踐中仍然參照執(zhí)行。

對于“如實(shí)代開”行為性質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)從虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件入手，具體問題具體分析，對于《解釋》第一條中規(guī)定的第三種情形的“代開”行為，不應(yīng)一刀切，應(yīng)具體問題具體分析，筆者認(rèn)為“如實(shí)代開”不屬于“虛開”，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

首先，“如實(shí)代開”行為是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)在經(jīng)營管理中出現(xiàn)的新情況，企業(yè)以真實(shí)交易為基礎(chǔ)，通過代開單位向稅務(wù)部門如數(shù)繳納了增值稅稅款，不具有騙取國家增值稅稅款的目的。

其次，“如實(shí)代開”的增值稅專用發(fā)票，稅款已向稅務(wù)部門全額繳納，并未造成國家增值稅稅款損失。企業(yè)存在實(shí)際經(jīng)營活動，但因客觀原因無法取得增值稅專用發(fā)票，既不能向國家繳納進(jìn)項(xiàng)增值稅，自身也無法完成抵扣，通過第三方向國家繳納稅款從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并未給國家造成稅款損失，不具有嚴(yán)重的社會危害性，不應(yīng)以犯罪來評價。

（三）最高院復(fù)函：“如實(shí)代開”不屬于“虛開”

最高人民法院研究室出臺的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號）第二項(xiàng)中明確“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。該復(fù)函雖然不是司法解釋，但在審判實(shí)踐中具有重要的指導(dǎo)作用。

小結(jié)：代開發(fā)票是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)管理中出現(xiàn)的新情況，需要在稅收制度、司法制度上予以規(guī)范，對于危害國家稅收征管制度的行為準(zhǔn)確定罪量刑。對于“如實(shí)代開”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)從其本質(zhì)分析，目前的審判實(shí)踐中已有案例對“如實(shí)代開”不認(rèn)定為虛開。法研[2015]58號是對《解釋》中認(rèn)定“虛開”情形的修改，我們期望盡快出臺司法解釋，完善“虛開”行為的認(rèn)定，以更好解決審判實(shí)踐中的問題。