且看法院在虛開(kāi)類案件中如何判斷交易真實(shí)性

編者按：交易真實(shí)性是稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)判斷一個(gè)交易行為是否構(gòu)成虛開(kāi)的重要判斷依據(jù)之一，可以說(shuō)起著決定性的作用。判斷交易真實(shí)性從哪些方面入手，怎樣才能更加全面客觀的反映交易事實(shí)，從而對(duì)交易行為進(jìn)行準(zhǔn)確的定性是稅務(wù)及司法機(jī)關(guān)在辦理虛開(kāi)類案件需要著重思考的問(wèn)題。傳統(tǒng)的“三流一致”的理論仍然適用，貨物流、資金流、發(fā)票流是對(duì)交易行為進(jìn)行綜合判斷的重要依據(jù)，但是也不能僅依據(jù)“三流”就對(duì)交易行為進(jìn)行定性，還需要結(jié)合合同、記賬憑證等書面材料，貨物來(lái)源以及涉案人員供述等進(jìn)行綜合的判斷，不可以偏概全也不可混淆行政法上的“虛開(kāi)”與刑法上的區(qū)別。本文討論的“虛開(kāi)”均是在行政法的基礎(chǔ)上進(jìn)行討論，不涉及刑事“虛開(kāi)”的犯罪構(gòu)成要件。

一、案件概況
（一）基本案情

W公司成立于2009年4月17日，主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為鋼鐵和煤炭貿(mào)易。黃某甲曾系W公司的采購(gòu)和業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，黃某乙系黃某甲之父。C公司的法定代表人為張某，巫某與吳某分別擔(dān)任該公司辦公室主任及財(cái)務(wù)總監(jiān)。

2015年8月至2016年1月，W公司共向C公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票168份，涉及圓鋼合計(jì)7450.98噸，金額合計(jì)16239316.05元，稅額合計(jì)2760683.95元，價(jià)稅合計(jì)19000000元。

2015年8月至9月，C公司以電子銀行承兌匯票向W公司支付款項(xiàng)合計(jì)19000000元。根據(jù)銀行流水顯示，W公司在收到C公司的電子銀行承兌匯票的當(dāng)日或者次日，即以支付貼息的方式通過(guò)上海P商業(yè)保理有限公司取得保理貼現(xiàn)合計(jì)18249954.99元；W公司取得保理貼現(xiàn)后，即向黃某乙的銀行賬戶進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。其后，黃某乙的銀行賬戶又向巫某、吳某的銀行賬戶轉(zhuǎn)賬合計(jì)16686709元。

2017年2月23日，原福建省平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局（簡(jiǎn)稱原平潭國(guó)稅稽查局）向原廈門市湖里區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局發(fā)（簡(jiǎn)稱原湖里區(qū)國(guó)稅稽查局）出《已證實(shí)虛開(kāi)單》，內(nèi)容為H進(jìn)出口貿(mào)易公司開(kāi)具給臥明公司的2份發(fā)票已證實(shí)系虛開(kāi)，涉案貨物為圓鋼，發(fā)票金額合計(jì)1708333.33元，請(qǐng)?jiān)飬^(qū)國(guó)稅稽查局按有關(guān)規(guī)定辦理并及時(shí)反饋。

2017年4月7日，原廈門市國(guó)家稅務(wù)局稽查局(簡(jiǎn)稱原市國(guó)稅稽查局)向W公司送達(dá)廈國(guó)稅稅檢通二〔2017〕2號(hào)《稅務(wù)檢查通知書》，告知稽查局工作人員將前往該公司對(duì)上述協(xié)查《已證實(shí)虛開(kāi)單》的涉稅事宜進(jìn)行調(diào)查取證，要求W公司予以協(xié)助。

2017年5月11日，原市國(guó)稅稽查局向W公司送達(dá)廈國(guó)稅稽檢通一〔2017〕31號(hào)《稅務(wù)檢查通知書》，決定對(duì)該公司在2016年1月1日至2016年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查，要求其予以配合。

2017年4月至7月期間，原市國(guó)稅稽查局對(duì)黃某甲進(jìn)行了三次調(diào)查詢問(wèn)。

2017年6月至7月，原市國(guó)稅稽查局調(diào)取了W公司、黃某乙相關(guān)銀行賬戶流水。

2017年6月28日，原市國(guó)稅稽查局前往C公司調(diào)查核實(shí)其與W公司的交易情況。同日，C公司出具情況說(shuō)明兩份，載明由于所有財(cái)務(wù)人員及倉(cāng)管員都不在公司，故無(wú)法提供購(gòu)銷合同、進(jìn)出庫(kù)單據(jù)等資料，并表示將于2017年6月30日之前向原市國(guó)稅稽查局提供相應(yīng)材料。

2017年6月29日，C公司出具了《關(guān)于與廈門W貿(mào)易有限公司業(yè)務(wù)往來(lái)的情況說(shuō)明》及有附件7份，包含收料明細(xì)表及入庫(kù)憑證復(fù)印件，載明C公司與W公司于2015年8月9日至2016年1月3日期間的鋼材交易數(shù)量合計(jì)7450.98噸，并記載了相應(yīng)的規(guī)格型號(hào)、收貨日期。2017年7月初，原市國(guó)稅稽查局收到上述說(shuō)明及附件。

2017年9月25日，原市國(guó)稅稽查局向W公司送達(dá)廈國(guó)稅稽罰告〔2017〕23號(hào)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》。其后，W公司提出聽(tīng)證申請(qǐng)，2017年10月10日，原市國(guó)稅稽查局組織聽(tīng)證，W公司委托黃某甲、陳某參加聽(tīng)證。

聽(tīng)證結(jié)束后，市稅務(wù)稽查局從三鋼公司處調(diào)取了W公司2015年1月至最后一次提貨的2015年11月29日期間的提貨明細(xì)表。2018年7月24日，市稅務(wù)稽查局向W公司送達(dá)的廈稅稽罰告〔2018〕17號(hào)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》擬對(duì)臥明公司罰款500000元，并告知其有陳述、申辯及要求聽(tīng)證的權(quán)利。2018年8月27日，市稅務(wù)稽查局作出廈稅稽罰〔2018〕18號(hào)稅務(wù)行政處罰決定。

2018年10月25日，臥明公司向市稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷上述稅務(wù)行政處罰決定。2018年10月29日，市稅務(wù)局分別向W公司、市稅務(wù)稽查局作出《受理行政復(fù)議申請(qǐng)通知書》《行政復(fù)議答復(fù)通知書》。2019年1月23日，市稅務(wù)局作出廈稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào)行政復(fù)議決定，維持市稅務(wù)稽查局前述稅務(wù)行政處罰決定。

（三）本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于：W公司與C公司之間是否存在真實(shí)的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發(fā)票是否均為虛開(kāi)。

（四）各方觀點(diǎn)

W公司主張，其向C公司實(shí)際交付了貨物，其開(kāi)具發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相符。從貨源來(lái)看，W公司向三鋼公司采購(gòu)了貨物，也提取了貨物，并支付了全部貨款。從運(yùn)輸來(lái)看，三達(dá)物流公司也證明其自2015年8月至2016年1月期間，為W公司運(yùn)輸七千多噸鋼材到泉州。從交付來(lái)看，C公司出具的情況說(shuō)明和收料單證明了其從W公司處收到了全部鋼材。

一審法院認(rèn)為，W公司與長(zhǎng)江公司之間不存在真實(shí)的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發(fā)票均為虛開(kāi)。具體分析如下：

第一，從貨源來(lái)看，W公司實(shí)際上并未向平潭正源公司購(gòu)買鋼材，相應(yīng)交易發(fā)票29份均為虛開(kāi)，涉及鋼材共計(jì)1527.6噸。既無(wú)上游采購(gòu)的鋼材自然也不存在向下游銷售，故對(duì)W公司主張的該部分鋼材銷售事實(shí)不予采信。關(guān)于W公司從三鋼公司采購(gòu)的鋼材是否銷售給了C公司的問(wèn)題。市稅務(wù)稽查局向三鋼公司調(diào)取了W公司的提貨明細(xì)，并與C公司提供的收料明細(xì)進(jìn)行比對(duì)，二者在鋼材數(shù)量、規(guī)格及發(fā)貨、到貨時(shí)間等多個(gè)方面存在差異。

第二，即便不考慮貨源問(wèn)題，僅從貨物交付來(lái)看，W公司也未能證明其向C公司交付了案涉鋼材。W公司僅向法庭提供了C公司自行制作的收料明細(xì)表。未證明鋼材實(shí)際運(yùn)輸?shù)紺公司，所以物流公司出具的說(shuō)明僅載明運(yùn)輸至泉州，明顯有悖于常理。

第三，關(guān)于黃某乙銀行賬戶與長(zhǎng)江公司巫某、吳某銀行賬戶之間資金流轉(zhuǎn)的問(wèn)題。市稅務(wù)稽查局、市稅務(wù)局認(rèn)為屬于資金回流，W公司認(rèn)為屬于黃某甲與長(zhǎng)江公司張某之間的個(gè)人資金拆借，與公司購(gòu)銷業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)。首先，認(rèn)定是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，關(guān)鍵在于開(kāi)具發(fā)票時(shí)是否存在真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),是否存在資金回流只是對(duì)該問(wèn)題的輔助證明。其次，黃某甲曾向市稅務(wù)稽查局工作人員明確陳述，W公司、黃某甲、黃某乙及巫某、吳某之間不存在資金往來(lái)。此外，涉案款項(xiàng)均在同日或者次日流轉(zhuǎn)完成，種種跡象均與常理不符。

二審法院認(rèn)為，判斷一筆真實(shí)交易的完成，除了雙方要有交易合同，還要有實(shí)際交付合同約定的貨物，支付合同約定的價(jià)款等實(shí)際交易行為。本案中，從形式上看，W公司與C公司簽訂有鋼材買賣合同，C公司支付了貨款，但W公司卻在貨物的實(shí)際交付上不能提供能形成完整證據(jù)鏈的證據(jù)證明。

二、本案法律問(wèn)題分析
（一）發(fā)票開(kāi)具/取得需以真實(shí)交易為基礎(chǔ)

發(fā)票是指一切單位和個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所開(kāi)具和收取的業(yè)務(wù)憑證，是會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)，也是審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)。日常生活中最為常見(jiàn)的發(fā)票類型就是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，不管是什么類型的發(fā)票，開(kāi)具發(fā)票都應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具，并加蓋發(fā)票專用章?！?/font>發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定行為人是否構(gòu)成虛開(kāi)多依據(jù)于此，但是隨著市場(chǎng)交易模式的不斷發(fā)展更新，該條款已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。于是國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2014年第39號(hào)《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》，規(guī)定納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：

（1）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

（2）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

（3）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

綜上所述，發(fā)票需如實(shí)開(kāi)具，如實(shí)就是根據(jù)業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，無(wú)論是開(kāi)票方還是受票方，發(fā)票的開(kāi)具/取得均須以真實(shí)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，否則將會(huì)承擔(dān)虛開(kāi)發(fā)票的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的將會(huì)被移送處理。

（二）實(shí)務(wù)中，判斷“虛開(kāi)”的一般方式“三流一致”

實(shí)務(wù)中最為常見(jiàn)的判斷“虛開(kāi)”的方式就是“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)。所謂的“三流一致”是指資金流、發(fā)票流和貨物流相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開(kāi)票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，而且付款方、貨物采購(gòu)方或勞務(wù)接受方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體?！叭饕恢隆钡幕炯僭O(shè)是：真實(shí)發(fā)生交易，有買賣雙方。賣家須向買家轉(zhuǎn)移貨物，也即物流；買家向賣家支付款項(xiàng)，即資金流；賣家向買家開(kāi)票，買家憑票入賬并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即發(fā)票流。如果在經(jīng)濟(jì)交易過(guò)程中，不能保證資金流、發(fā)票流和貨物流相互統(tǒng)一，則會(huì)出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開(kāi)發(fā)票，將被稅務(wù)部門稽查判定為虛列支出，虛開(kāi)發(fā)票，不僅需要補(bǔ)繳稅款及滯納金，還須承擔(dān)一定的行政處罰甚至承擔(dān)刑事責(zé)任的法律風(fēng)險(xiǎn)。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中“三流一致”的源頭文件要追溯到二十世紀(jì)九十年代。1995年10月18日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1995］192號(hào)）第一條第三項(xiàng)作出規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！?92號(hào)文至今以二十余年，大部分內(nèi)容已被廢止，但是上述條款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”條款。從該條款中可以看出，在增值稅的征收管理過(guò)程中，要求“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須保持一致，否則購(gòu)買方的進(jìn)項(xiàng)稅額將不允許進(jìn)行抵扣。

就目前而言，“三流一致”一直被理論界和實(shí)務(wù)界所詬病，其并不能全面的反映交易的真實(shí)情況，若機(jī)械的運(yùn)用該標(biāo)準(zhǔn)難免會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤“定性”的情況?！叭饕恢隆钡臉?biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中僅能作為標(biāo)準(zhǔn)之一，還需要結(jié)合合同、記賬憑證等書面材料，貨物來(lái)源以及涉案人員供述等進(jìn)行綜合的判斷，不可以偏概全。

（三）本案中，法院多方位考量定性涉案公司發(fā)票“虛開(kāi)”

本案一審法院認(rèn)為W公司與C公司之間不存在真實(shí)的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發(fā)票均為虛開(kāi)。一審法院首先從涉案貨物來(lái)源進(jìn)行考量，將W公司的供貨明細(xì)與C公司的收貨明細(xì)相對(duì)比，比較二者在鋼材數(shù)量、規(guī)格以及發(fā)貨時(shí)間等多個(gè)方面存在的差異；另外從貨物交付上進(jìn)行判斷，W公司主張的鋼材交易數(shù)量達(dá)7450.98噸，交易時(shí)間跨度長(zhǎng)、物流運(yùn)輸頻繁，但其未能提供任何原始送貨單據(jù)或物流憑證，僅向法庭提供了C公司自行制作的收料明細(xì)表。W公司委托送貨的三達(dá)物流公司也僅確認(rèn)其將三鋼公司的鋼材從三明運(yùn)輸至泉州，未證明鋼材實(shí)際運(yùn)輸?shù)紺公司。最后從銀行賬戶之間資金流轉(zhuǎn)上進(jìn)行判斷，貨款轉(zhuǎn)款的時(shí)間上以及流轉(zhuǎn)的方式上均不符合交易習(xí)慣，企業(yè)也沒(méi)有給出合理的解釋。二審法院在一審法院的基礎(chǔ)上認(rèn)為，判斷一筆真實(shí)交易的完成，除了雙方要有交易合同，還要有實(shí)際交付合同約定的貨物，支付合同約定的價(jià)款等實(shí)際交易行為。本案中，從形式上看，W公司與C公司簽訂有鋼材買賣合同，C公司支付了貨款，但W公司卻在貨物的實(shí)際交付上不能提供能形成完整證據(jù)鏈的證據(jù)證明。本案買賣雙方主體單一，執(zhí)行同一合同，貨物的數(shù)量、規(guī)格、交提貨時(shí)間應(yīng)當(dāng)是一致的，不可能因?yàn)橛兄修D(zhuǎn)倉(cāng)庫(kù)而發(fā)生變化，更不可能因管理不善而免除舉證責(zé)任。