聯(lián)邦稅局追繳15億美元稅款無果 | 亞馬遜成為蘋果后又一避稅高手？

聯(lián)邦稅局追繳15億美元稅款無果 | 亞馬遜成為蘋果后又一避稅高手？

作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長(zhǎng)，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師；

編者按：2005年，亞馬遜把其科技資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到盧森堡。亞馬遜上報(bào)歐洲監(jiān)管部門，其購物平臺(tái)和品牌價(jià)值達(dá)數(shù)十億，與公司在當(dāng)?shù)孬@得的免稅收入相當(dāng)。然而在美國(guó)，對(duì)于同樣的資產(chǎn)，亞馬遜上報(bào)的價(jià)值則較低，并借此解釋了為何獲得專利許可所需繳納的稅款很少。美國(guó)聯(lián)邦稅局起訴亞馬遜逃稅15億美元，美國(guó)稅法法院法官阿爾伯特·勞勃爾駁回了美國(guó)聯(lián)邦稅局的很多論點(diǎn)，判決美國(guó)聯(lián)邦稅局多次濫用了自由裁量權(quán)或行為太隨意任性。亞馬遜案是2017年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的典型稅務(wù)案例，本文將結(jié)合亞馬遜案，談?wù)勎覈?guó)稅法中成本分?jǐn)倕f(xié)議的應(yīng)用以及應(yīng)考慮的特殊因素。最后，簡(jiǎn)要闡述美國(guó)稅務(wù)律師在該案爭(zhēng)議解決中發(fā)揮的作用、該案司法意義以及對(duì)我國(guó)稅務(wù)律師發(fā)展的展望。

一、亞馬遜稅案的背景概要、各方觀點(diǎn)及裁判理由

（一）背景概要

2005年前，亞馬遜美國(guó)（統(tǒng)指亞馬遜集團(tuán)在美國(guó)的分支機(jī)構(gòu)）擁有并不斷發(fā)展其歐洲網(wǎng)站業(yè)務(wù)，主要涉及英國(guó)、德國(guó)和法國(guó)市場(chǎng)。

2005-2006年間，通過一系列的業(yè)務(wù)重組活動(dòng)，美國(guó)亞馬遜透過其在盧森堡新建立的一家子公司（簡(jiǎn)稱“亞馬遜盧森堡”），和亞馬遜美國(guó)簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，這份協(xié)議符合當(dāng)時(shí)的美國(guó)稅務(wù)法規(guī)。通過該協(xié)議，亞馬遜美國(guó)將先前擁有的與歐洲網(wǎng)站業(yè)務(wù)相關(guān)的三項(xiàng)重大無形資產(chǎn)以“加入支付”（即Buy-in Payment）的交易形式轉(zhuǎn)讓給亞馬遜盧森堡。上述三項(xiàng)重大無形資產(chǎn)包括：網(wǎng)站相關(guān)技術(shù)（軟件和其他網(wǎng)站必要的技術(shù)、網(wǎng)站運(yùn)營(yíng)中心等）；營(yíng)銷型無形資產(chǎn)（商標(biāo)、商號(hào)、域名等）；歐洲客戶信息資源（歐洲客戶名單和相關(guān)客戶個(gè)人和購買信息等）。

根據(jù)簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議，亞馬遜盧森堡在加入支付交易達(dá)成之后的每年，向亞馬遜美國(guó)支付年度分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)成本費(fèi)用（即成本分?jǐn)傊Ц叮?，該成本分?jǐn)傊Ц兑詠嗰R遜盧森堡從上述無形資產(chǎn)中獲得的合理預(yù)期收益為分?jǐn)傄罁?jù)。納稅人通過逐項(xiàng)評(píng)估無形資產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值，得出約2.5億美元的總價(jià)，作為上述加入支付的交易定價(jià)。美國(guó)聯(lián)邦稅局認(rèn)為，上述三項(xiàng)無形資產(chǎn)的總價(jià)值達(dá)到約36億美元（后調(diào)整為約34.7億美元），雙方的主張?jiān)诩尤胫Ц兜亩▋r(jià)問題上產(chǎn)生了巨大價(jià)差。而IRS于近期再次提起訴訟，主要瞄準(zhǔn)的也正是上述加入支付的定價(jià)鴻溝。

另外，美國(guó)聯(lián)邦稅局和納稅人在確定每年的成本分?jǐn)偵?，均認(rèn)同應(yīng)以合理預(yù)期收益作為度量標(biāo)準(zhǔn)，但在確定相關(guān)的成本庫上再次產(chǎn)生分歧，分歧包括是否應(yīng)當(dāng)將相關(guān)成本中心發(fā)生的全部成本作為成本分?jǐn)倕f(xié)議的成本庫，以及與股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的成本在美國(guó)和盧森堡雙方簽訂了“追索條款 (Claw-back Provision)”（以相關(guān)法規(guī)修黜和判決為條件的補(bǔ)償性條款）的前提下，是否應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)開發(fā)成本納入每年成本分?jǐn)偟姆秶?/font>

（二）各方觀點(diǎn)及裁判理由

1、美國(guó)聯(lián)邦稅局觀點(diǎn)：

關(guān)于加入（buy-in)以及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的評(píng)估，應(yīng)在無限期的基礎(chǔ)上合計(jì)計(jì)算并用現(xiàn)金流折現(xiàn)分析法進(jìn)行估算。

2、稅法法院觀點(diǎn)：

美國(guó)聯(lián)邦稅局的觀點(diǎn)是武斷的、任意的、且不合理的。

3、分析過程：

稅法法院駁回了稅務(wù)局的觀點(diǎn)，理由如下：

（1）本案中涉及的無形資產(chǎn)作為財(cái)產(chǎn)存在是有期限的；

（2）加入并不與銷售類似（akin to a sale)；

（3）當(dāng)決定加入的價(jià)值時(shí)應(yīng)將勞動(dòng)力、商譽(yù)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值排除在外；

（4）本案涉及的無形資產(chǎn)不應(yīng)被合計(jì)評(píng)估價(jià)值；

（5）被轉(zhuǎn)讓的網(wǎng)站技術(shù)價(jià)值不斷衰減；

4、稅法法院的裁判理由：

（1）稅法法院駁回了美國(guó)聯(lián)邦稅局提出的累計(jì)計(jì)算轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價(jià)值

稅法法院駁回聯(lián)邦稅局觀點(diǎn)的理由是這種累計(jì)計(jì)算的方式會(huì)包含以下兩種價(jià)值：（1）之前已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)（這是加入的對(duì)象）；（2）之后研發(fā)出來的無形資產(chǎn)（將會(huì)被之后成本分?jǐn)偢鞣揭黄饟碛校?。并且稅法法院認(rèn)定累計(jì)計(jì)算還會(huì)將可補(bǔ)償?shù)臒o形資產(chǎn)（網(wǎng)站技術(shù)、商標(biāo)、客戶信息等）和非可補(bǔ)償?shù)氖Ｓ鄻I(yè)務(wù)資產(chǎn)如勞動(dòng)力、商譽(yù)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值包含在內(nèi)。如果包含了以上兩個(gè)部分，其計(jì)算的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價(jià)值自然不準(zhǔn)。

（2）稅法法院駁回了美國(guó)聯(lián)邦稅局提出的適用現(xiàn)金流折現(xiàn)分析法

為了支持使用現(xiàn)金流折現(xiàn)分析法，美國(guó)聯(lián)邦稅局提出在Treas. Reg. Section 1.482-1(f)(2)(ii)(A)闡明了真實(shí)替代原則（realistic alternatives principle）。聯(lián)邦稅務(wù)局認(rèn)為，本案中，亞馬遜美國(guó)可以選擇的真實(shí)的替代選擇是保有這些無形資產(chǎn)的所有權(quán)，并進(jìn)一步研發(fā)。這個(gè)觀點(diǎn)支持了稅務(wù)局主張的加入是類似銷售的主張?；诿绹?guó)聯(lián)邦稅局發(fā)布的規(guī)定，稅法法院認(rèn)定：所謂真實(shí)替代指必須與納稅人選擇的交易方式一致。而本案中，假設(shè)亞馬遜美國(guó)沒有締結(jié)成本分?jǐn)偘才?，并不是一個(gè)真實(shí)替代的方案。

（3）稅法法院駁回了美國(guó)聯(lián)邦稅局提出的關(guān)于無形資產(chǎn)的使用年限為無限期的觀點(diǎn)

稅法法院認(rèn)為這與成本分?jǐn)偘才乓蟮闹挥糜谘a(bǔ)償之前已存在的無形資產(chǎn)的價(jià)值是不相匹配的。因?yàn)槿粽J(rèn)定使用年限為無限期，則既包含了之前已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)的價(jià)值，又包含了后續(xù)研發(fā)的無形資產(chǎn)的價(jià)值，這與本案適用的1995年的成本分?jǐn)傄?guī)則的規(guī)定不一致。

（4）稅法法院認(rèn)為本案最可信的用于評(píng)估無形資產(chǎn)價(jià)值的方法是可比非受控交易法

聯(lián)邦稅務(wù)局和亞馬遜美國(guó)都提出了依據(jù)可比非受控交易法來支撐自己在本案中的論證。稅法法院對(duì)可比非受控法針對(duì)本案進(jìn)行了調(diào)整，得出以下結(jié)論：

①網(wǎng)站技術(shù)對(duì)應(yīng)的購進(jìn)付款額為銷售額的3.05%每年，7年期，并且后續(xù)0.4%每年，3.5年。這個(gè)依據(jù)的是亞馬遜美國(guó)公司專家意見。

②商標(biāo)價(jià)值：銷售額的0.75%，20年。

③客戶信息：很低，因?yàn)榭蛻袅魇А?/font>

二、成本分?jǐn)倕f(xié)議及其在我國(guó)稅法中的應(yīng)用

成本分?jǐn)倕f(xié)議是指兩個(gè)以上企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架協(xié)議，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險(xiǎn)，并以此確定在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利下各方應(yīng)享有的利益的性質(zhì)以及范圍。成本分?jǐn)倕f(xié)議一般涉及無形資產(chǎn)和勞務(wù)兩種類型。在傳統(tǒng)的交易模式下，一些本地子公司會(huì)被視為研發(fā)服務(wù)的提供商，以成本加成法向母公司或其他海外關(guān)聯(lián)方收取服務(wù)費(fèi)。而研發(fā)形成的無形資產(chǎn)則由海外關(guān)聯(lián)公司擁有，本地子公司在需要使用無形資產(chǎn)時(shí)必須支付特許權(quán)使用費(fèi)。在勞務(wù)方面，海外關(guān)聯(lián)公司和本地子公司之間可能會(huì)有相互提供跨境服務(wù)交易的情況，通常以成本加成法相互收取服務(wù)費(fèi)。

我國(guó)首次從法律層面對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議給予認(rèn)可和規(guī)范體現(xiàn)在2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中。該實(shí)施條例一百一十二條指出：企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局2009年1月8日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》）第七章對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，如成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方、成本分?jǐn)倕f(xié)議的類型、成本分?jǐn)倕f(xié)議中的重要交易。然而，目前的《實(shí)施辦法》仍停留在對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的定性化描述層面，并未對(duì)實(shí)際操作提出更明晰的指導(dǎo)，如加入支付和退出補(bǔ)償?shù)挠?jì)算、成本和收益配比時(shí)收益的計(jì)算等。國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（2017年第6號(hào)公告）第三十一、三十二條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一定的情形適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，未適時(shí)調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整，另外還規(guī)定了經(jīng)濟(jì)利益相匹配以及獨(dú)立交易原則。

三、成本分?jǐn)倕f(xié)議的五大核心要素

（一）參與方

要成為一份合規(guī)的成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方必須符合以下條件：（1）參與方能夠合理地預(yù)見從開發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務(wù)中獲取收益；（2）關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致，即參與各方應(yīng)采用一致的會(huì)計(jì)處理方法來計(jì)算成本和利潤(rùn)。

（二）成本

參與方參與成本分?jǐn)倕f(xié)議在一個(gè)納稅年度內(nèi)分?jǐn)偟某杀緫?yīng)包括參與方與無形資產(chǎn)開發(fā)和勞務(wù)提供自身所產(chǎn)生的所有成本，加上向其他參與和非參與方支付的分?jǐn)偝杀緶p去其他參與方和非參與方向其支付的費(fèi)用。與成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的成本包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、有償使用有形資產(chǎn)的支出等。

（三）預(yù)期收益

預(yù)期收益是指成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對(duì)使用研發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務(wù)能合理預(yù)期到的所有產(chǎn)生的額外收入或能節(jié)約的成本。預(yù)期收益的計(jì)算與成本的分?jǐn)偯芮邢嚓P(guān)。筆者將在下文中具體說明在成本分?jǐn)倕f(xié)議中應(yīng)如何根據(jù)預(yù)期收益進(jìn)行合理的成本分?jǐn)偂?/font>

（四）成本分?jǐn)?/font>

一般而言，在一個(gè)納稅年度內(nèi)衡量成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方分?jǐn)偟某杀臼欠窈侠頃r(shí)，應(yīng)將其實(shí)際分?jǐn)偟某杀颈嚷释漕A(yù)期能分享的收益比率進(jìn)行對(duì)比，即參與方實(shí)際分享的收益與分?jǐn)偟某杀緫?yīng)配比。

（1）成本分?jǐn)偙嚷?

在一個(gè)納稅年度內(nèi)，參與方成本分?jǐn)偙嚷适侵冈搮⑴c方實(shí)際分?jǐn)偟某杀境栽摷{稅年度內(nèi)所有參與方分?jǐn)偟某杀局汀?/font>

（2）合理預(yù)期收益比率

參與方合理的預(yù)期收益比率等于該參與方由于享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益除以所有參與方享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益。在計(jì)算參與方合理預(yù)期收益比率時(shí)，非參與方的預(yù)期收益應(yīng)排除在外。在計(jì)算參與方合理的預(yù)期收益時(shí)，應(yīng)采用合理可靠的計(jì)算方式。而決定計(jì)算出來的預(yù)期收益的可靠性主要取決于數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和完整、假設(shè)的條件是否合理等。

（五）“加入支付”（buy-in）與“退出補(bǔ)償”（buy-out）

當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議的某一參與方在參與到該協(xié)議時(shí)同意提供其現(xiàn)有的一項(xiàng)無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)供共同享有和使用時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)就被視為向其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方進(jìn)行了涉及該項(xiàng)資產(chǎn)的利益轉(zhuǎn)讓，其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方就應(yīng)對(duì)其提供的資產(chǎn)進(jìn)行一定的補(bǔ)償，這種補(bǔ)償就被稱為“加入支付”。如果其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方?jīng)]有進(jìn)行該項(xiàng)支付，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按獨(dú)立交易原則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。同時(shí)，申請(qǐng)加入一個(gè)已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議的新參與者實(shí)體由于可以獲得該協(xié)議以前活動(dòng)已經(jīng)形成的成果，這種情況下，原參與者實(shí)際上也向新參與者轉(zhuǎn)讓了其在以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)中的各自利益的一部分。根據(jù)公平交易原則，愿參與方將原有權(quán)利轉(zhuǎn)讓給新加入者時(shí)，新參與方也必須按獨(dú)立交易原則向原參與者進(jìn)行“加入支付”。需要注意的是，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“加入支付”不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于原參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。

參與者退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)會(huì)發(fā)生類似于“加入支付”的相關(guān)問題。特別是在退出協(xié)議的參與者可能將其獲取參加成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)取得的成果的利益轉(zhuǎn)讓給其他參與者時(shí)。如果在參與者退出時(shí)進(jìn)行了有效的轉(zhuǎn)讓，這種轉(zhuǎn)讓需按照獨(dú)立交易原則予以補(bǔ)償，這種補(bǔ)償就被稱為“退出補(bǔ)償”。在某些情況下，以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)的成果可能沒有價(jià)值，在這種情況下就不會(huì)形成“退出補(bǔ)償”。而且，符合獨(dú)立交易原則的“退出補(bǔ)償”的金額還需考慮到留存參與者面臨的情況。但是，當(dāng)留存參與者在過去成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)結(jié)果中形成的利益價(jià)值沒有因?yàn)閰⑴c者的退出而增加時(shí)，退出參與者的“退出補(bǔ)償”就可能是不合適的。當(dāng)然，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“退出補(bǔ)償”也不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于退出參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。

四、成本分?jǐn)倕f(xié)議執(zhí)行中應(yīng)考量的中國(guó)特殊因素

無論是亞馬遜案和其他美國(guó)案例，還是在國(guó)際稅收規(guī)則重塑背景下各國(guó)相繼修訂的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，都為中國(guó)完善與成本分?jǐn)傁嚓P(guān)的稅收法規(guī)政策提供了寶貴的借鑒經(jīng)驗(yàn)。在中資企業(yè)日益壯大，加速進(jìn)行全球資本布局的大背景下，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)該通過成本分?jǐn)倕f(xié)議，保護(hù)、鼓勵(lì)和促成相關(guān)成本分?jǐn)偘才?，兼顧?guó)外先進(jìn)的技術(shù)的引入和國(guó)內(nèi)自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。

對(duì)于中國(guó)而言，成本分?jǐn)倕f(xié)議還是較新的領(lǐng)域?！秾?shí)施辦法》中尚沒有清晰的操作指南和規(guī)范要求，這使納稅人在簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)擁有一定程度的自主性和靈活度。然而，這也要求納稅人對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議給予足夠謹(jǐn)慎和周詳?shù)目紤]，否則，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)日趨成熟和嚴(yán)格的審查。

納稅人在簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)除了對(duì)常規(guī)條例的分析外，還需考量中國(guó)的特殊因素，并將此反應(yīng)在協(xié)議內(nèi)容中。如在計(jì)算成本分?jǐn)倳r(shí)，由于中國(guó)人力成本較低，會(huì)導(dǎo)致中國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)的貢獻(xiàn)被低估；若使用價(jià)格或銷量作為預(yù)期收益的衡量指標(biāo)，則由于中國(guó)處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展期，對(duì)于高價(jià)格的低敏感度和相關(guān)產(chǎn)品的特別購買力，都會(huì)產(chǎn)生中國(guó)市場(chǎng)的溢價(jià)，從而導(dǎo)致高估中國(guó)從該成本分?jǐn)傊兴@得的收益。因此，中國(guó)的成本優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)溢價(jià)在成本分?jǐn)傊袝?huì)給中國(guó)企業(yè)帶來不利影響。如果不對(duì)中國(guó)的特殊因素進(jìn)行謹(jǐn)慎的額外考量，低估的貢獻(xiàn)和高估的預(yù)期收益會(huì)使得中國(guó)企業(yè)所分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)偏離正常值。

五、美國(guó)稅務(wù)律師在該案中發(fā)揮的作用及對(duì)我國(guó)稅務(wù)律師發(fā)展的啟示

亞馬遜案是2017年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的典型稅務(wù)案例，涉案稅額高達(dá)15億美元，亞馬遜案能夠獲得成功，離不開專業(yè)的稅務(wù)律師團(tuán)隊(duì)的精準(zhǔn)的法律服務(wù)支撐。美國(guó)稅務(wù)律師在該案的爭(zhēng)議解決過程中無疑提供了大量的專業(yè)法律服務(wù)，才讓該案中企業(yè)主張的觀點(diǎn)得到聯(lián)邦稅局的支持從而勝訴，幫助企業(yè)擺脫了被追繳巨額稅款的困境。美國(guó)屬于判例法國(guó)家，該案判決書中形成的法律適用規(guī)則對(duì)于今后處理類似轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件都具有一定的指導(dǎo)意義，也就是說美國(guó)稅務(wù)律師在本案中直接推動(dòng)了類似案件法律適用規(guī)則的形成。不僅如此，亞馬遜之所以能準(zhǔn)確的運(yùn)用美國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)則，通過盧森堡的一家子公司達(dá)到節(jié)稅的目的，也離不開稅務(wù)律師的事前稅收籌劃。由此可以看出，美國(guó)稅務(wù)律師不僅可以幫助納稅人解決稅法疑難問題，提供優(yōu)質(zhì)的稅收咨詢與籌劃服務(wù)，還可以參與到行政和司法程序中去。就我國(guó)稅務(wù)律師的發(fā)展現(xiàn)狀而言，稅務(wù)律師在提供稅務(wù)咨詢籌劃、涉稅爭(zhēng)議解決、涉稅刑事案件代理等業(yè)務(wù)層面的事項(xiàng)以外，也逐漸開始在推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法規(guī)范化、稅收法律健全化等方面發(fā)揮著自身的作用。我國(guó)專業(yè)化稅務(wù)律師發(fā)展雖然起步晚，現(xiàn)今在律師隊(duì)伍中也屬于稀缺資源，但稅務(wù)律師已經(jīng)開始在納稅人保護(hù)、推動(dòng)行政機(jī)關(guān)規(guī)范執(zhí)法、稅收立法等方面發(fā)揮著越來越重要的作用，稅務(wù)律師未來發(fā)展可期。

作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長(zhǎng)，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師；QQ和個(gè)人微信號(hào)均為：977962，添加可互動(dòng)交流。）

亞馬遜是如何避稅的？

談起亞馬遜，我們首先想到的必定是其成功的商業(yè)模式以及龐大的業(yè)務(wù)規(guī)模，然而，這些標(biāo)簽的背后完美隱藏著亞馬遜的避稅秘密——市值近萬億的龍頭企業(yè)卻連續(xù)兩年零納稅，不得不令人佩服其避稅手段。本文將對(duì)亞馬遜的稅收籌劃進(jìn)行分析，試圖撥開迷霧，揭秘其復(fù)雜的節(jié)稅策略。

一、基本情況

亞馬遜創(chuàng)立于1995年，注冊(cè)地位于美國(guó)著名避稅地——特拉華州，總部位于華盛頓州的西雅圖。成立之初，亞馬遜只經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)的書籍銷售業(yè)務(wù)，并將公司定位成“地球上最大的書店”。此后，亞馬遜通過品類擴(kuò)張和國(guó)際擴(kuò)張，到2000年的時(shí)候亞馬遜的宣傳口號(hào)已經(jīng)改為“最大的網(wǎng)絡(luò)零售商”。目前亞馬遜已成功實(shí)現(xiàn)了前兩項(xiàng)戰(zhàn)略定位，成為了全球商品品種最多的網(wǎng)上零售商和全球第3大互聯(lián)網(wǎng)公司。

截至11月5日，亞馬遜的市值已達(dá)到1.67萬億美元，與微軟、谷歌不相上下。2019年全年收入2805億美元，主要業(yè)務(wù)可分為六部分：線上商店、實(shí)體商店、第三方賣家服務(wù)、訂閱服務(wù)、AWS、其他。其中線上商店是亞馬遜的收入貢獻(xiàn)主體，在2019年貢獻(xiàn)了1,412億收入，占總收入的約 50%。第三方賣家服務(wù)貢獻(xiàn)占比19%。AWS 緊隨其后，貢獻(xiàn)了近13%的收入。

相比于數(shù)量可觀的營(yíng)業(yè)收入，亞馬遜的凈利潤(rùn)則令人有點(diǎn)大跌眼鏡了。作為一家上市公司，亞馬遜在最初的幾年里一直處于虧損，近幾年才實(shí)現(xiàn)了較穩(wěn)定的利潤(rùn)。2018、2019年凈利潤(rùn)分別為101億美元和116億美元，但相比于千億美金的收入，不免略顯寒酸。

二、連續(xù)兩年零納稅

據(jù)美國(guó)智庫稅收與經(jīng)濟(jì)政策研究所（ITEP）統(tǒng)計(jì)，亞馬遜已經(jīng)連續(xù)兩年沒交過聯(lián)邦所得稅：2017年亞馬遜凈利潤(rùn)為56億美元，獲得了1.37億美元的聯(lián)邦退稅，等于聯(lián)邦稅率為負(fù)2.5%。2018年亞馬遜凈利潤(rùn)112億美元，但在享受了美國(guó)聯(lián)邦稅收抵免（tax credit）和扣除公司高管的股權(quán)補(bǔ)償后，公司獲得1.29億美元的聯(lián)邦退稅，相當(dāng)于獲得負(fù)1%的聯(lián)邦稅率。2019年，亞馬遜納稅終于不再是0，然而對(duì)于超130億美元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，其實(shí)際繳納的聯(lián)邦所得稅只有1.62億美元，實(shí)際稅率只有1.2%左右。

亞馬遜如此大的避稅力度，招來了各界的猜疑和指責(zé)，特朗普就多次發(fā)推怒懟亞馬遜少交了很多企業(yè)稅。前副總統(tǒng)拜登也曾表示，亞馬遜每年獲利數(shù)十億美元的企業(yè)稅率卻低于教師和消防員。在督促大企業(yè)納稅這件事上，特朗普和拜登難得的達(dá)成了一致。

不過，亞馬遜避稅的秘密究竟如何，它是如何做到在IRS（美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局）的嚴(yán)格監(jiān)管下進(jìn)行“合理合法”的避稅活動(dòng)？下文將嘗試為大家搭建起亞馬遜的稅收籌劃框架。

三、境內(nèi)避稅招數(shù)

1、稅天堂——特拉華州

美國(guó)的稅收管理體制實(shí)行徹底的分稅制，聯(lián)邦、州、地方三級(jí)稅收分開，各自進(jìn)行征管，地方稅收由州決定，也就是說從屬地來講，企業(yè)需要繳納聯(lián)邦稅和州稅。而亞馬遜成立之初便將公司注冊(cè)地選在了“全球避稅天堂”之一的特拉華州，可見其眼光之長(zhǎng)遠(yuǎn)。特拉華州州法規(guī)定，如果公司沒有在特拉華州內(nèi)經(jīng)營(yíng), 不會(huì)被征收特拉華州所得稅。如果在美國(guó)不經(jīng)營(yíng)商業(yè)活動(dòng)，不用繳所得稅，只需每年三月前繳納年度特許經(jīng)營(yíng)稅和年檢費(fèi)。若在本州有實(shí)體經(jīng)營(yíng)，所得稅率為8.7%。還規(guī)定，特拉華州的股份有限公司可以把股權(quán)作為員工激勵(lì)的一種方式給予它的員工、董事會(huì)成員以及領(lǐng)導(dǎo)層成員。這些法規(guī)，吸引了眾多公司和信托，亞馬遜就是其中一員。雖然特拉華州寬松的稅收政策招致了美國(guó)其他州甚至世界其他避稅地的排擠和批評(píng)，但這并非短時(shí)間內(nèi)就可以解決的問題，各大公司依舊樂此不疲地前往特拉華州尋求庇護(hù)。

2、稅收優(yōu)惠——稅收扣除和稅收抵免

（1）研發(fā)投入抵免優(yōu)惠

亞馬遜研發(fā)方面的投入占到員工工資和福利的7%左右，一直居于科技巨頭前列。在2018年，依靠研發(fā)減稅，亞馬遜就就節(jié)省了近15億美元。

（2）州、地方稅收優(yōu)惠

美國(guó)很多州或者地方為了吸引投資或者企業(yè)入駐，會(huì)提供一些稅收優(yōu)惠。于是，亞馬遜憑借自身的名聲和“規(guī)模效應(yīng)”，在全美各地大舉投資計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)中心和倉儲(chǔ)配送中心，以尋求更多的節(jié)稅空間。亞馬遜通過在全美建立倉儲(chǔ)中心，獲得了各地政府超過6億美元的減稅額度；同時(shí)通過在全美建立數(shù)據(jù)中心，同樣額外獲得1.47億美元的稅收優(yōu)惠。

（3）營(yíng)業(yè)虧損抵免

為了公開稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各國(guó)稅法很多都允許營(yíng)業(yè)虧損的抵轉(zhuǎn)：納稅人可以用當(dāng)年發(fā)生的虧損額，去抵消以后年度的應(yīng)稅所得。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年，而美國(guó)卻是15年。亞馬遜充分抓住了這一規(guī)則，多年來主動(dòng)不盈利，而是把賺來的錢用于擴(kuò)張業(yè)務(wù)，在云計(jì)算、人工智能、基礎(chǔ)設(shè)施等方面鋪攤子，主動(dòng)做虧企業(yè)。亞馬遜曾表示，現(xiàn)在賬面上還有14億美元的聯(lián)邦稅收抵免額度。依靠虧損抵免避稅是最常見且實(shí)用的稅收籌劃手段，也為亞馬遜免去了大半的稅款。

（4）股票期權(quán)抵扣

給資深員工發(fā)放股票期權(quán)替代工資薪酬是許多公司進(jìn)行員工激勵(lì)的一種手段，并且對(duì)應(yīng)股票期權(quán)的價(jià)值可作為公司的成本抵扣，股價(jià)越高，可抵扣的成本就越大，因此這也是公司的一種避稅手段。雖然增印股票會(huì)使股票減值，但只要經(jīng)營(yíng)良好，股價(jià)持續(xù)上漲，這種方法就能奏效。通過給員工免費(fèi)印發(fā)股票的方式，僅2018年，亞馬遜就抵掉了10億美元的聯(lián)邦稅。

四、海外避稅架構(gòu)

2005年之前，亞馬遜便開始發(fā)展歐洲業(yè)務(wù)，那時(shí)美國(guó)還是全球征稅，聯(lián)邦稅率35%，境外所得匯回需向美國(guó)納稅，因此，“降低境外稅，并將利潤(rùn)留存境外”，是亞馬遜，也是所有美國(guó)跨國(guó)公司搭避稅架構(gòu)的主旋律。亞馬遜于2006年完成對(duì)歐洲市場(chǎng)的業(yè)務(wù)重組，搭建了“美國(guó)—盧森堡經(jīng)營(yíng)主體—盧森堡殼公司”避稅架構(gòu)。

如圖所示，亞馬遜的歐洲避稅架構(gòu)是由兩個(gè)盧森堡公司搭建的。

一、盧森堡經(jīng)營(yíng)公司，即亞馬遜歐盟（Amazon EU），負(fù)責(zé)亞馬遜整個(gè)歐洲的零售業(yè)務(wù)。盧森堡經(jīng)營(yíng)公司通過與盧森堡殼公司簽署獨(dú)家許可協(xié)議，支付大量費(fèi)用來購買亞馬遜歐洲的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，這部分費(fèi)用約為利潤(rùn)的90%，以此將所得大量轉(zhuǎn)移到殼公司，只剩極少部分利潤(rùn)向盧森堡稅務(wù)部門繳納所得稅。

二、盧森堡殼公司。其全名為亞馬遜歐洲控股技術(shù)公司（Amazon Europe），是典型的殼公司，沒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。殼公司與亞馬遜美國(guó)簽署“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，支付少許費(fèi)用給亞馬遜美國(guó)，并獲得亞馬遜歐洲的相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，通過該知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的買賣與盧森堡經(jīng)營(yíng)公司完成利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。而由于該殼公司屬于有限合伙企業(yè)，根據(jù)盧森堡稅法規(guī)定，合伙企業(yè)本身不征稅，僅在合伙人一方征稅，而合伙人又位于美國(guó)，所以殼公司在盧森堡不是納稅主體。又美國(guó)稅法（稅改前）規(guī)定，外國(guó)公司產(chǎn)生的利潤(rùn)匯回美國(guó)前無需納稅。

至此，亞馬遜通過兩個(gè)盧森堡公司，利用利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和政策漏洞，將歐洲利潤(rùn)成功降到了極低的水平，完成了海外避稅框架的搭建。