【2016年11月27日】付廣軍：中國企業(yè)集團合并納稅研究

付廣軍：中國企業(yè)集團合并納稅研究

內容提要：企業(yè)集團，尤其是大型企業(yè)集團是國民經濟發(fā)展的中堅力量，對國民經濟發(fā)展起著支柱作用。隨著中國社會主義市場經濟體制的建立和不斷完善，與正在實施的“企業(yè)集團化”和“走出去”戰(zhàn)略，企業(yè)集團不僅是保證中國經濟主導作用的必然選擇，也是使中國企業(yè)提高在國際競爭環(huán)境中的生存能力和競爭能力的客觀要求。實行企業(yè)集團合并納稅制度將在企業(yè)集團享受稅收公平待遇以及提高國際競爭力方面起到促進作用。本報告從研究企業(yè)集團合并納稅制度的角度，通過理論探討、借鑒比較和政策梳理，從而提出建立企業(yè)集團合并納稅制度的意見和建議。


  關鍵詞：企業(yè)集團；合并納稅；匯總納稅；

  一、中國企業(yè)集團發(fā)展概述

  （一）企業(yè)集團之特征

  1、企業(yè)集團以法人制度為基礎。由于法人制度下公司可以承擔有限責任，企業(yè)集團因而避免了無限責任，極大地降低了經營風險，進而為其設立子公司、擴展業(yè)務范圍提供了前提條件。

  2、企業(yè)集團主要以產權控制為紐帶。在企業(yè)集團內部，各組成主體之間一般以資本及產權為聯(lián)結，母公司、子公司、參股公司或者其他關聯(lián)公司多以資本投入方式建立控管關系，通過相互之間關聯(lián)交易降低交易成本，通過協(xié)調與整合各項經濟活動獲得規(guī)模效益。

  3、企業(yè)集團以母子公司運營為主要形式。母公司作為控股公司，享有企業(yè)集團發(fā)展決策規(guī)劃權，負責整個企業(yè)集團戰(zhàn)略管理，各個子公司或者其他關聯(lián)公司，按照母公司既定計劃和安排，開展具體生產經營活動，實現(xiàn)整個企業(yè)集團運營要求和利益目標。

  4、企業(yè)集團以層級組織為結構。企業(yè)集團一般呈現(xiàn)金字塔式分層組織結構，核心企業(yè)位于金字塔頂端，發(fā)揮主導作用，一般稱為母公司、企業(yè)集團總部、集團公司或者控股公司。

  5、企業(yè)集團以多法人為特點。企業(yè)集團是一個多法人企業(yè)聯(lián)合體，建立在控股、參股基礎上，由若干個不同企業(yè)法人形成集合群體，企業(yè)集團整體上不以一個法人對外行使民事權利和承擔民事責任。在企業(yè)集團中，分公司、事業(yè)部、業(yè)務分部或者地區(qū)分部，等等，不是獨立法人，它們都作為企業(yè)集團總部直屬管理組織或者業(yè)務部門而存在。但是，還有另一情況，同樣在企業(yè)集團中，母公司、子公司和其他關聯(lián)公司均是獨立法人企業(yè)，具有法人資格，能夠依法行使民事權利，獨立承擔民事責任。這樣，就有效地將子公司的經營風險限制在一定范圍之內，母公司只是在其出資范圍內承擔有限責任和經營風險，不會因子公司經營失誤遭受額外損失。

  6、企業(yè)集團以跨區(qū)經營為主要生產方式。由于企業(yè)集團一般以大型企業(yè)為核心企業(yè)，子公司為成員企業(yè)，既跨行業(yè)，又跨區(qū)域。大型企業(yè)集團作為國民經濟增長支點和經濟結構優(yōu)化載體，決定著區(qū)域經濟增長潛能和核心競爭力強弱。市場瞬息萬變，競爭日益激烈，企業(yè)集團立于不敗之地，跨區(qū)經營是其生存和發(fā)展的重要選擇。從概念上看，跨區(qū)經營包括國內跨區(qū)經營和國際跨區(qū)經營，由于目前中國國內市場對境內、境外企業(yè)都有巨大空間，考慮到跨國經營存在諸多門檻與困難，國內多數(shù)企業(yè)集團都把國內跨區(qū)經營暫時作為其發(fā)展的重點或者起點。

  中國企業(yè)集團“走出去”，實施跨國經營戰(zhàn)略，對于中國經濟發(fā)展和對外開放具有重要意義。在市場經濟條件下，全球經濟一體化日益發(fā)展，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了重大變化，有限競爭、供需平衡、規(guī)則市場以及雷同式生活方式，等等，將可能不復存在。而且，企業(yè)之間競爭，已由傳統(tǒng)式要素競爭逐漸轉向企業(yè)營運能力競爭，企業(yè)之間合作也由一般合作模式逐步轉向供應鏈條協(xié)作、國際戰(zhàn)略聯(lián)盟，等等，不一而足。此情此景之下，跨區(qū)經營成為不二法門。

   （二）中國發(fā)展企業(yè)集團具有重要意義

  1、構建企業(yè)集團是企業(yè)自身發(fā)展的需要。構建企業(yè)集團從企業(yè)自身發(fā)展看來主要有三個動因 ：

  （1）企業(yè)追求壟斷經營的必然沖動。充分發(fā)揮企業(yè)集團的壟斷優(yōu)勢是其得以壯大的直接動因。這種壟斷優(yōu)勢可以分為來自產品市場上的不完全競爭壟斷優(yōu)勢、來自要素市場上的不完全競爭壟斷優(yōu)勢、規(guī)模經濟所形成的壟斷優(yōu)勢和來自政府政策扶持的壟斷優(yōu)勢。

  來自產品市場上的不完全競爭壟斷優(yōu)勢，是指企業(yè)集團所擁有產品特殊功用、商標品牌價值、分銷渠道或其他市場特殊技能以及包括價格聯(lián)盟在內的各種操縱條件；來自要素市場上的不完全競爭壟斷優(yōu)勢，包括專利、特許經營權、工業(yè)生產技術和其他知識產權，企業(yè)集團獨特而具有競爭力的管理技能和企業(yè)文化，特別信息渠道，獲得的自然資源獨享權以及企業(yè)集團自身良好信譽，從銀行或資本市場上能夠較快地以較低價格籌集資金能力；規(guī)模經濟所形成的壟斷優(yōu)勢，是指企業(yè)集團由于大規(guī)模集成化生產而在成本方面形成競爭優(yōu)勢以及通過生產規(guī)模擴大而形成對原材料供應者和下游產品分銷渠道的交易優(yōu)勢；來自政府政策扶持的壟斷優(yōu)勢，一方面指企業(yè)集團可以從政府提供的有關政策優(yōu)惠補貼、稅收減免、出口退稅及授信額度和其他經濟政策中得到某種壟斷優(yōu)勢，另一方面，可以利用其在資金和公共關系方面的壟斷優(yōu)勢，積極參與政府招標活動，通過獲得諸如許可證等獨享經營權益或提高行業(yè)準入門檻而得到的某種壟斷優(yōu)勢。

  （2）企業(yè)尋求規(guī)模經濟發(fā)展的內在要求。規(guī)模經濟效益是企業(yè)集團的重要制勝法寶。關于企業(yè)集團如何體現(xiàn)規(guī)模經濟效應，國內外學者已經進行了卓有成效的研究 。規(guī)模經濟是指由于企業(yè)生產和經營規(guī)模擴大帶來的企業(yè)生產經營成本下降。在廠商理論中，隨著各種生產要素增加，生產規(guī)模擴大，產品平均成本一般應先下降，然后保持不變，最后再次上升。規(guī)模經濟導致企業(yè)集團萌芽、發(fā)展成為一種必然。

  （3）企業(yè)探索降低交易成本的演進結果。當企業(yè)通過市場交換產品或勞務時，會因為摩擦而產生交易費用，這一方面是由于交易者的機會主義行為，總有一部分交易者在進行交易時會采用一些不當手段，另一方面是由于交易者的有限理性，在現(xiàn)實生活中，從事經濟活動者總是面對一個復雜而又充滿不確定性的環(huán)境，而且交易者的理解和洞察能力也總是有限的。為降低交易成本和費用，構建企業(yè)集團這種生產組織形式，并在其內部以行政命令或指定進行的交換替代市場交易，降低了市場上交易雙方為達成最終交易而花費的各種成本，從而提高了企業(yè)生產效率。

  2、構建企業(yè)集團是提高國家競爭力的需要。經濟全球化日益發(fā)展，國家之間競爭明顯地體現(xiàn)為企業(yè)之間競爭，特別是體現(xiàn)為大型企業(yè)集團之間競爭，哪個國家擁有形成規(guī)模經濟的大型公司、大型企業(yè)集團越多，這個國家經濟實力就越大，競爭力越強；反之亦然。

  但是，到目前為止，中國企業(yè)集團距離真正形成一批具有自主知識產權、主業(yè)突出、核心競爭力強大的企業(yè)集團還有很長的路途。當前，主要問題是，普遍存在著經營機制尚未根本轉換、公司治理結構還不完善、兼并重組存在障礙、研發(fā)費用比重偏低、產品競爭力不強，等等。要實現(xiàn)做大做強，進一步縮小與國際大型企業(yè)集團（主要是跨國公司）之間差距，中國企業(yè)集團以及政府仍然任重道遠。因此，從提高國家競爭力角度看，中國亟需扶植一批具有國際競爭力的大型企業(yè)集團。

  （1）加快企業(yè)集團改制改造步伐。中國企業(yè)集團，特別是大型企業(yè)集團主要是國有及國有控股企業(yè)集團，其體制因素仍然是制約其進一步發(fā)展壯大的關鍵問題。體制決定機制，機制決定競爭力。因此，必須加快企業(yè)集團現(xiàn)代企業(yè)制度建設，建立現(xiàn)代產權制度、健全公司治理結構、建立經營者激勵與約束機制，通過進一步加強體制和機制建設，從根本上提高企業(yè)集團競爭力。

  （2）加大型企業(yè)集團技術創(chuàng)新力度。中國企業(yè)集團與世界一流企業(yè)集團的差距，不僅僅表現(xiàn)在量上，更重要地體現(xiàn)在質上。企業(yè)技術創(chuàng)新是企業(yè)集團競爭力形成的動力和源泉。通過比較研究發(fā)現(xiàn)，為了保持競爭優(yōu)勢，國際大型企業(yè)集團都把技術創(chuàng)新放在重要位置，并通過不斷增加研發(fā)投入獲取新技術，提高技術創(chuàng)新能力。反觀中國企業(yè)集團，技術創(chuàng)新能力薄弱已成為影響其進一步發(fā)展的瓶頸。為此，中國企業(yè)集團必須加大技術創(chuàng)新投入力度，在建立健全技術研發(fā)中心、加大研發(fā)資金投入和新產品開發(fā)力度上有所作為，以逐漸提高企業(yè)集團技術創(chuàng)新競爭力。

  （3）發(fā)揮政府行業(yè)指導和政策輔助作用。從政府角度講，要積極運用市場經濟手段支持企業(yè)集團發(fā)展，為中國大型企業(yè)集團，特別是國有企業(yè)集團發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。因此，在目前競爭激烈的國際國內市場中，中國企業(yè)集團要實現(xiàn)做大做強的目標，“看不見的手”固然重要，但也越來越需要政府這只“看得見的手”實施調節(jié)和扶持。當然，政府這只“手”不能直接干預企業(yè)集團的具體經營活動，而應把自身職能更多地放在產業(yè)指導和政策引導上，制定有利于企業(yè)集團發(fā)展的政策措施，對具備潛力、符合國家經濟發(fā)展方向的企業(yè)集團給予扶持。

  （4）提高中國企業(yè)集團國際化水平，鼓勵其積極參與國際競爭。一個國家如果沒有一批世界級企業(yè)集團（跨國公司），就不能發(fā)揮其對整個世界經濟的影響，也無法參與國際經濟競爭。中國要使一批企業(yè)集團成為技術創(chuàng)新能力強、規(guī)模經濟效益好，具有持續(xù)盈利能力和抗風險能力強的國際性企業(yè)集團，就必須進一步推動企業(yè)集團“走出去”，到海外上市，開拓境外市場。目前，中國企業(yè)集團進入國際市場的主要形式僅僅表現(xiàn)為產品出口，能夠到境外設立生產基地者寥若晨星，能夠建立起全球性銷售網(wǎng)絡者則更是微乎其微，能夠擁有跨國經營的人才數(shù)量也殊為鳳毛麟角。中國企業(yè)集團要實現(xiàn)全球范圍內的資源優(yōu)化配置目標，從現(xiàn)在起就應著眼于整合全球資源，建立全球化采購體系，面向全球化生產、全球化研發(fā)，從而盡快形成具有國際競爭力的跨國大型企業(yè)集團。

  3、構建企業(yè)集團是國家經濟發(fā)展的戰(zhàn)略布局。發(fā)展企業(yè)集團既是一種國際趨勢，也是中國經濟發(fā)展的重要戰(zhàn)略布局。

  2001年，國務院辦公廳轉發(fā)國家經貿委聯(lián)合其他部門《關于發(fā)展具有國際競爭力的大型企業(yè)集團指導意見》的通知（國辦發(fā)[2001]90號）指出，《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》要求“形成一批擁有著名品牌和自主知識產權、主業(yè)突出、核心能力強的大公司和企業(yè)集團”，確定這是一項對中國經濟發(fā)展具有重大戰(zhàn)略意義的中心工作。

  企業(yè)集團是市場經濟發(fā)達國家普遍存在的一種企業(yè)組織形式，但是，國家發(fā)展階段不同，其企業(yè)集團產生的背景和方式也有不同，發(fā)展中國家企業(yè)集團與市場經濟發(fā)達國家企業(yè)集團（巨型企業(yè)）存在本質差別。前者是要素市場不發(fā)達的產物，后者卻截然相反，是要素市場發(fā)達的結果。發(fā)展中國家企業(yè)集團成長的背后往往潛有政府影子，一般由政府主導成立（例如，中國企業(yè)集團就表現(xiàn)為政府主導成立國有大型企業(yè)集團）。但在發(fā)達國家，企業(yè)集團一般擁有自身核心業(yè)務，發(fā)展中國家企業(yè)集團則呈現(xiàn)出“章魚式”盲目擴張傾向，表現(xiàn)為多業(yè)、混業(yè)經營，跨行業(yè)、跨區(qū)域經營，核心業(yè)務并不突出。

  中國作為發(fā)展中國家，其企業(yè)集團發(fā)展具有明顯的發(fā)展中國家企業(yè)集團的基本特征。由于中國企業(yè)集團是在市場發(fā)育不完全情況下形成的，其存在本身就是為了克服生產要素市場的不夠完善。這也僅僅是企業(yè)集團成長的必要條件。如果沒有政府出口導向戰(zhàn)略、稅收優(yōu)惠、低于市場利率貸款和對某一產業(yè)領域進入給予特許以及其他各種宏觀政策扶持，由一般性企業(yè)發(fā)展為企業(yè)集團，其可能性幾乎沒有。因此，中國企業(yè)集團要想發(fā)展并超越發(fā)達國家企業(yè)集團，必須獲得國家有關政策大力支持，國家必須將發(fā)展企業(yè)集團當作一項非常重要的戰(zhàn)略布局進行制度性安排。否則，中國企業(yè)集團在國際競爭中將可能逐漸被淘汰，中國國家競爭力也可能會受到嚴重削弱，中國企業(yè)集團超越發(fā)達國家企業(yè)集團亦將成一句空話。

  在充分認識上述企業(yè)集團發(fā)展重要意義的前提下，認真總結中國企業(yè)集團發(fā)展過程中的經驗和教訓，研究制定未來企業(yè)集團發(fā)展有關戰(zhàn)略和政策，十分必要。培育和發(fā)展企業(yè)集團開展國際化經營，需要配套實施一系列政策措施，因為中國發(fā)展市場經濟時間不長，企業(yè)自主性和獨立性尚待進一步增強，企業(yè)集團需要扶持和引導。我們認為，這些措施未必一定是優(yōu)惠政策，對企業(yè)集團來說，關鍵是幫助其能夠按照國際規(guī)則和慣例參與跨區(qū)、跨國經濟活動，維護其合法權益；對政府來說，主要是政策引導和規(guī)范管理，提供一個有序化生產、經營環(huán)境，其中，包括稅收政策，一個公開、公平、法治、規(guī)范之稅收政策環(huán)境。

  回顧中國改革開放30年之歷程，總結中國企業(yè)集團發(fā)展經驗，梳理中國企業(yè)集團稅收政策，特別是提出企業(yè)集團合并納稅政策建議，可以有力地促進中國企業(yè)集團更好更快地發(fā)展，并在新企業(yè)所得稅法下研究制定企業(yè)集團合并納稅政策，促進新企業(yè)所得稅法及其實施條例有效實施，保障稅收秩序規(guī)范井然。

二、部分國家企業(yè)集團合并納稅制度介紹
  
  企業(yè)集團合并納稅制度最早起源于美國，在1917年，美國就規(guī)定母公司與100%持股子公司之間，可以選擇合并繳納企業(yè)所得稅。隨著經濟的迅速發(fā)展與企業(yè)集團的日益壯大，企業(yè)集團合并納稅已成為一項重要的激勵性稅收管理制度。經過近一個世紀的發(fā)展，一些國家的企業(yè)所得稅合并納稅的制度與管理也在不斷探索中逐漸規(guī)范和完善。本報告選取了美國、日本、英國、法國、德國、意大利、加拿大、俄羅斯等國家的企業(yè)集團合并納稅制度 進行比較，以期有所啟示及借鑒。

  （一）企業(yè)集團合并納稅的條件和主體

  各國對企業(yè)集團合并納稅制度的適用范圍都有比較嚴格的限制條件，主要集中在控股權方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進行合并納稅的重要條件。

  1、美國。企業(yè)集團在符合持股要求條件下可以選擇合并納稅申報。

  持股要求如下：（1）母公司至少直接持有子公司80%或以上的有股票選舉權和收益權股份；（2）企業(yè)集團內任意一家子公司的80%或以上的有股票選舉權和收益權股份，都必須被母公司和（或）企業(yè)集團中的其他子公司持有。
  外國公司、保險公司、免稅組織、財產公司、受管制投資公司（regulated investment companies，RIC)、不動產投資信托公司(real estate investment trusts，REIT)和國內國際銷售公司(Domestic International Sales Corporations，DISC)不能申報合并納稅。

  2、澳大利亞。只有澳大利亞母公司100%控股居民子公司的企業(yè)集團可以選擇合并納稅。

  3、德國。企業(yè)集團合并納稅必須滿足以下條件：（1）受控公司通常必須為居民公司(股份公司、股份有限公司或兩合股份公司），控股母公司可以是居民公司、非免稅公司和自營業(yè)務的合伙人。（2）受控公司與控股母公司必須財務統(tǒng)一。（3）財務統(tǒng)一必須在申請合并納稅的受控公司第一個會計年度內實現(xiàn)。（4）必須簽署盈虧聯(lián)營協(xié)議終止。

  在德國有常設機構的控股公司可以申報合并納稅，利潤或者虧損計入常設機構進行納稅。2010年9月30日，歐盟委員會正式要求德國修改合并納稅法案。委員會認為，由于現(xiàn)行合并納稅法案只承認按德國法律成立的股份有限公司，而按其他國家法律成立的公司由于其注冊地不在德國不能申請合并納稅而需要承擔無限納稅責任，該法案具有歧視性。作為回應，2011年3月28日，德國稅務部門頒布了一條法令：從即日起，允許實際管理機構在德國的歐洲經濟區(qū)公司可以選擇合并納稅。

  4、意大利。意大利允許企業(yè)集團選擇國內和全球范圍內的合并納稅。

  國內合并納稅。國內合并納稅必須由控股公司和受控公司共同選擇。享受部分或全額免繳企業(yè)所得稅的居民企業(yè)不能成為合并納稅企業(yè)集團中的成員。

  滿足以下條件的非居民受控公司可以申報合并納稅：（1）是稅收協(xié)定國家中的居民公司；（2）經營活動由在意大利注冊登記的常設機構開展。申請一經批準，3年之內不得改變。

  母公司必須直接或間接持有子公司50%以上的擁有選舉權的股份和收益權，有權擁有子公司50%以上的利潤。還需要滿足以下條件：（1）控股公司和受控公司的納稅年度相一致；（2）所有參與合并納稅的企業(yè)集團成員都要申請合并納稅；（3）以控股公司所在地為申請地；（4）合并當年會計年度的第六個月的20日之內，向稅務機關報告。

  全球范圍納稅合并。控股居民公司可以申請全球范圍的合并納稅，需滿足以下條件：（1）適用合并納稅中的所有公司（統(tǒng)進統(tǒng)出原則）；（2）所有成員公司聯(lián)合申報合并納稅；（3）審計合并納稅成員公司的財務報表；（4）成員公司對自己所應盡的義務和職責做出聲明。

  意大利居民母公司直接或間接持有非居民公司絕大部分股票選舉權，以及持有50%以上的股權、選舉權、利息和紅利分配權，并且控股母公司必須在納稅年度年底前滿足這個條件。

  5、日本。企業(yè)集團可以選擇合并納稅申報。居民企業(yè)作為母公司100%直接或間接地完全控股居民子公司；非居民企業(yè)允許合并納稅申報，有嚴格限制條件。集團合并納稅必須提前向稅務部門申報獲批。

  6、俄羅斯。自2012年1月1日起，企業(yè)集團可以選擇合并納稅，只適用于俄羅斯公司（跨國公司不允許合并納稅）。在組建合并納稅企業(yè)集團時，公司必須簽訂合并納稅協(xié)議，該協(xié)議對合并期限（最低為兩個會計年度）、合并成員、合并納稅申報和納稅義務主體都要詳細說明。同時，還需要滿足一些其他的條件，特別是：
  （1）對另一個公司（直接或間接）持股不低于90%。
  （2）公司增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅和礦產資源稅的總和至少為100億盧布。
  （3）企業(yè)集團成員的總流轉額至少為1000億盧布。
  （4）企業(yè)集團總資產價值至少為3000億盧布。

  7、英國。在英國，盡管公司法要求企業(yè)集團合并財務報表，但在稅務方面并沒有要求會計統(tǒng)一。企業(yè)集團或聯(lián)盟中的成員公司都需單獨核定納稅。

  企業(yè)集團由母公司與其持股的51%或75%的子公司組成（持股51%的要求只適用于特殊繳稅優(yōu)惠的企業(yè)集團）。持股75%子公司的企業(yè)集團由20家或者少于20家居民公司組成，對每家持股比例要高于5%，總共要達到持有一個公司股份75%以上。

  8、法國。法國企業(yè)集團合并納稅要求是母公司要持有95%國內子公司股權。

  （二）企業(yè)集團合并納稅的選擇和退出機制

  1、企業(yè)集團合并納稅的選擇。一般情況下母公司可以選擇是否合并納稅，同時，其成員公司也可以選擇參與合并申報與否。

  如澳大利亞的規(guī)定：合并納稅企業(yè)集團一經申請，不得撤銷。沒有選擇合并納稅的企業(yè)集團不得結轉和轉移虧損。企業(yè)集團的形成、解散和成員的加入、退出，都受復雜的合并納稅規(guī)章約束。簡單地說，除了企業(yè)集團的母公司，成員公司的稅收成本要根據(jù)其在企業(yè)集團所占資產份額的價值進行調整。成員退出企業(yè)集團，其稅收成本的份額取決于退出時企業(yè)集團的資產、負債情況。

  再如意大利的規(guī)定：企業(yè)集團在申報合并納稅的第一個納稅年度里，稅務機關要求對滿足合并納稅的條件進行預先裁定。申請一經批準，5個納稅年度不得改變；如再續(xù)申請，3個納稅年度不得改變。

  2、企業(yè)集團合并納稅的退出。發(fā)達國家普遍采取根據(jù)脫離全資子公司的時間比例來確認可否并入?yún)R繳的比例的做法。如美國規(guī)定，合并納稅企業(yè)集團在其納稅年度內，如果母公司對子公司的控股比例發(fā)生變化從而導致會計年度變化的情況發(fā)生，經國內收入局審批后，根據(jù)子公司在該納稅年度內隸屬原企業(yè)集團的天數(shù)來計算本年度其合并納稅的應納稅所得額；法國規(guī)定如果在納稅年度內發(fā)生由股權變化而導致的會計年度變動，則按年度內隸屬時間比例計算合并申報的稅額。如俄羅斯稅法規(guī)定：出現(xiàn)以下情況，合并納稅終止：（1）合并納稅協(xié)議中規(guī)定的合并期限已滿；（2）合并納稅協(xié)議終止；（3）成員公司未履行合并納稅的應盡納稅義務；(4)法院宣布合并納稅協(xié)議失效；(5)集團成員出現(xiàn)改組、清算或破產情況。

   （三）企業(yè)集團合并納稅的納稅模式及盈虧處理

  1、企業(yè)集團合并納稅的納稅模式。一般來講，各國實行合并納稅制度的企業(yè)集團納稅模式可以歸納為三種模式：

  （1）企業(yè)集團合并納稅模式。企業(yè)集團被視為一個獨立的納稅實體，它集合所有企業(yè)集團成員的盈虧并制作出一張合并納稅申報表。采用這種模式的國家有美國、法國、德國、西班牙、奧地利、丹麥、冰島、以色列、盧森堡、墨西哥、荷蘭、波蘭、葡萄牙和斯洛文尼亞等。

  （2）企業(yè)集團費用分攤模式。在該種模式下，一個盈利的公司分攤企業(yè)集團內部一個或兩個虧損公司的費用，這種費用可以在支付公司的所得中扣除，并在接受公司的所得中征稅。采用這種模式的國家有瑞典、芬蘭和挪威等。

  （3）企業(yè)集團內部抵免模式。該模式為一個虧損居民公司將其目前的虧損轉嫁給同一企業(yè)集團的盈利居民公司，這種轉嫁可能需要支付特別津貼，每個公司各自制作納稅申報表并支付各自的稅款。采用這種模式的國家有澳大利亞、新西蘭、英國、愛爾蘭、馬耳他、特立尼達和多巴哥、毛里求斯和巴巴多斯等。

  2、企業(yè)集團合并納稅的盈虧處理。從各國實行合并納稅制度的企業(yè)集團內部利潤與虧損的處理來看，大體上將企業(yè)集團合并納稅分為兩個類型：一種是所得統(tǒng)算型的合并納稅，另一種是損益列支型的合并納稅制度。

  （1）所得統(tǒng)算型的合并納稅制度。這種類型在稅收上把企業(yè)集團看作一個統(tǒng)一體來對待，合并計算屬于該企業(yè)集團的所有企業(yè)的所得及虧損，統(tǒng)一計算應稅所得額和應納稅額，對于成員企業(yè)的內部交易重新計算，予以扣除。這種類型主要以美國、法國、日本、荷蘭、澳大利亞等國家為代表。比如美國，合并納稅的企業(yè)集團應納稅所得不是通過個別成員企業(yè)的應納稅所得加總來計算的，而是以成員企業(yè)的應納稅所得為基礎，對成員企業(yè)之間的內部交易按稅法規(guī)定來重新計算，然后將得到的合并納稅額再分配給關聯(lián)成員企業(yè)，各成員企業(yè)是其所分配的合并應納稅額的法律上的納稅人，母公司是成員企業(yè)的稅務代理人。這種辦法的優(yōu)點是防止企業(yè)集團內部利用業(yè)務往來避稅，缺點是計算比較復雜。

  （2）損益列支型的合并納稅制度。這種類型是將屬于企業(yè)集團內部個別子公司損益結轉到其他子公司再進行應稅所得和稅額計算的方式。這種類型不著眼于企業(yè)集團的經濟一體性，而是把重點放在成員企業(yè)之間的盈虧彌補上。以英國、德國等國家為代表。例如，為了方便計算合并應納稅所得額，英國允許將子公司的虧損在母公司的所得中列支。這種類型的特點是征稅過程較為簡單。

  對企業(yè)所得征收所得稅或法人稅，通常是以一個獨立法人為納稅主體進行，企業(yè)集團合并納稅是以企業(yè)集團為一個納稅主體，將在法律上相互獨立的集團成員企業(yè)盈虧匯總，合并計算應納所得稅款，這種征稅方式突破了傳統(tǒng)會計主體和納稅主體。從經濟學角度看，企業(yè)集團合并納稅實行盈虧抵補機制，無異于由國家為企業(yè)承擔了部分投資風險，體現(xiàn)了鼓勵投資、鼓勵企業(yè)集團化的政策傾向。

  因此，就中國來說，從稅收支持經濟發(fā)展、稅收體現(xiàn)先進生產力發(fā)展要求、稅收中性以及符合國際慣例和現(xiàn)代稅制發(fā)展方向這些基本原則出發(fā)，允許企業(yè)集團合并納稅的方向應該堅持。以法人為納稅主體，同時對企業(yè)集團實行附有條件合并納稅，并在合理規(guī)范區(qū)域橫向稅收分配的前提下逐步擴大合并納稅范圍，似為正確選擇。

  三、中國企業(yè)集團合并納稅制度的回顧及評析

  （一）原企業(yè)集團匯總（合并）納稅不加區(qū)分

  原企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)所得稅按照是否“獨立核算”確定納稅人。因此，對匯總納稅或者合并納稅并不進行嚴格區(qū)分，而是將由總部集中匯繳情況統(tǒng)稱匯總（合并）納稅。

  1、匯總納稅與合并納稅。企業(yè)集團對成員企業(yè)的組織管理形式基本有兩種：一種是總公司、分公司型，它們屬同一法人；另一種是母公司、子公司型，它們分屬不同法人。在稅務處理上，這兩類總分機構就有匯總納稅與合并納稅兩種不同形式。

  匯總納稅，是指總公司將所屬分公司的應稅所得全部匯總到總公司，由總公司就全部所得計算納稅；合并納稅，則是指總分機構內母公司、子公司所得合并，由母公司就合并所得計算納稅 。

  2、企業(yè)集團實行匯總納稅與合并納稅，其實質有所不同。在中國，鐵道、郵電、民航、電力公司以及中央所屬金融、保險大型企業(yè)集團按照原企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定可集中繳納或由集團公司總部（有時稱集團公司、核心企業(yè)、總機構）統(tǒng)一繳納所得稅。由企業(yè)集團總部集中繳納稅收，稱為匯總納稅。對于集團成員企業(yè)（也稱匯繳成員企業(yè)、分機構）匯總納稅，其理論依據(jù)是分機構是總機構的分公司，無論設立于異地還是與總機構同屬一地，只要不具獨立法人資格，其與總機構是一個獨立法人，這與母公司、子公司分別是獨立法人，由母公司、子公司合并納稅存在本質區(qū)別。

  企業(yè)集團合并納稅，是指具有法人資格的母子公司統(tǒng)一合并計算所得稅的一種特殊計稅方式，企業(yè)集團合并納稅實質上相當于一種特殊的稅收優(yōu)惠。

  （二）簡要回顧中國企業(yè)集團合并納稅制度的歷程

  中國企業(yè)集團合并納稅制度始于1994年的稅制改革。1994年國家稅務總局發(fā)布《關于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]27號），首次明確試點企業(yè)集團可以經批準實行合并納稅，開啟了企業(yè)集團合并納稅的先河。自1995年起，中國開始對部分國有大型企業(yè)、郵電、民航、鐵路、石化、金融、保險、證券及文化體制改革的試點企業(yè)集團實行企業(yè)所得稅合并納稅 ，并相繼制定了一系列文件，逐步規(guī)范、完善企業(yè)集團合并納稅制度。2008年實施新企業(yè)所得稅法，企業(yè)集團合并納稅制度出現(xiàn)了重大變化，財政部國家稅務總局出臺財稅[2008]119號文件，全面取消企業(yè)集團合并納稅。2009年財政部國家稅務總局發(fā)布財稅[2009]145號文件，恢復鐵道部的合并納稅政策。目前，中國只有鐵道部一家集團公司是經國務院批準實行合并納稅的企業(yè)集團。

  （三）原有企業(yè)集團合并納稅制度的主要措施及評析

  回顧中國原有企業(yè)集團合并納稅政策，歸納起來主要有以下幾點：

  1、企業(yè)集團合并納稅的適用主體。（1）中國企業(yè)集團合并納稅的主體是母公司和全資子公司，控股子公司不在合并納稅的范圍之內。若合并納稅的子公司在改組、改造或資產重組過程中，因股權發(fā)生變化而變成非全資控股的子企業(yè)，從股權發(fā)生變化的年度起，該子公司必須退出合并納稅范圍。（2）中國企業(yè)集團合并納稅的主體范圍是國有大型集團公司或國有企業(yè)改制后的部分股份制企業(yè)，包括中央直屬的企業(yè)集團、國家試點企業(yè)集團、國家重點企業(yè)中的企業(yè)集團、省部級單位批準的企業(yè)集團，等等。

  2、企業(yè)集團合并納稅的審批制度。中國企業(yè)集團合并納稅實行審批制，國家稅務總局1995發(fā)布的《加強匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]198號）規(guī)定：“匯總繳納企業(yè)所得稅，必須經國家稅務總局批準，企業(yè)不得自行確定匯總納稅，否則，稅務機關有權依法就地征稅并予以處罰?！币簿褪钦f，企業(yè)集團能否成為所得稅合并納稅人，取決于行政審批。

  3、企業(yè)集團合并納稅的主要政策。（1）母子公司之間盈利和虧損可以相互抵銷。國家稅務總局《關于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]27號）》規(guī)定：“核心企業(yè)盈虧相抵后，可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定執(zhí)行?！保?）子公司不得彌補虧損。國家稅務總局1997發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》（國稅發(fā)[1997]189號）規(guī)定，合并納稅的成員企業(yè)當年發(fā)生的虧損，在合并納稅時已沖抵其他成員企業(yè)的所得額或并入了母公司的虧損額，因此，發(fā)生虧損的成員企業(yè)不得用本企業(yè)以后年度實現(xiàn)的所得來彌補。（3）母公司按規(guī)定向子公司收取的管理費，子公司可以在稅前扣除。國家稅務總局1999發(fā)布的《關于總機構提取管理費稅前扣除審批辦法的補充通知》（國稅發(fā)[1997]189號）規(guī)定：“凡具備法人資格和綜合管理職能，并且為下屬分支機構和企業(yè)提供管理服務又無固定經營收入來源的總機構可以提取管理費?！保?）子公司合并納稅后仍可享受稅收優(yōu)惠。國家稅務總局《關于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的補充通知》（國稅發(fā)[1995]62號）》規(guī)定：“集團公司所屬緊密層企業(yè)，合并納稅后仍可享受國家稅收法規(guī)統(tǒng)一法規(guī)的優(yōu)惠政策?！?br />
  4、企業(yè)集團合并納稅的征管辦法。2001年國家稅務總局出臺國稅發(fā)[2001]13號文，提出了 “統(tǒng)一計算、分級管理、就地預交、集中清算”的企業(yè)所得稅合并納稅征管辦法。統(tǒng)一計算，是指企業(yè)集團總部作為匯繳企業(yè)，應當依照稅法規(guī)定，統(tǒng)一匯總成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報表，統(tǒng)一計算年度應納稅所得額以及應納所得稅額。分級管理，是指匯繳企業(yè)及成員企業(yè)，其企業(yè)所得稅征收管理，由所在地主管稅務機關分別屬地進行監(jiān)督和管理。就地預交，是指成員成員企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定稅率和預繳比例計算其年度應納稅所得額以及應納所得稅額，并按照規(guī)定比例就地預交部分稅款，年終辦理年度清算。集中清算，是指在年度終了后，匯繳企業(yè)在匯總成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報表基礎上，合并計算年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減成員企業(yè)就地預交的當年企業(yè)所得稅款后，進行企業(yè)所得稅年度清算和匯算清繳。

  中國原有企業(yè)集團合并納稅政策執(zhí)行了14年，從制度設計看，總體符合中國國情，如限制企業(yè)集團合并納稅的范圍，將其限制在少數(shù)特大型、需要扶持的企業(yè)集團內；限制成員企業(yè)范圍，將其限制在100%控股的子公司范圍內，以避免對少數(shù)股東復雜的財務與稅務處理：實行簡易合并納稅即只對盈虧匯總，不剔除內部交易。這些處理方式，盡管有違公平，合并納稅不夠徹底，但符合中國稅收征管實際情況，有利于提高企業(yè)集團合并納稅管理效率。從實施效果看，企業(yè)集團合并納稅政策的實施對中國大型企業(yè)集團的發(fā)展，尤其是支撐國民經濟支柱型產業(yè)的發(fā)展起了重大作用，如受益的鐵路運營、民航運輸、郵電通信、石油化工等產業(yè)在這十多年中得到了迅速發(fā)展，中石油、中石化、中移動等一批大型企業(yè)集團快速壯大起來，國際競爭力明顯增強，這些與稅收支持是密不可分的。當然，中國企業(yè)集團合并納稅制度在執(zhí)行中還存在許多問題，如跨區(qū)域稅收轉移、稅務機關監(jiān)管問題就是其中最突出的兩個問題。

  （四）新企業(yè)所得稅法下企業(yè)集團合并納稅政策的主要變化及評析

  對新企業(yè)所得稅法及規(guī)范性文件進行梳理，企業(yè)集團合并納稅政策的主要變化有兩點：

  1、全面取消企業(yè)集團合并納稅制度。新企業(yè)所得稅稅法第52條規(guī)定：“除國務院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅?！必斦繃叶悇湛偩?008年出臺《關于試點企業(yè)集團繳納企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[2008]119號）規(guī)定：“對2007年12月31日前經國務院批準或按國務院規(guī)定條件批準實行合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團，在2008年度繼續(xù)按原規(guī)定執(zhí)行。從2009年1月1日起，上述企業(yè)集團一律停止執(zhí)行合并繳納企業(yè)所得稅政策。”也就是說，從2009年起，中國全面取消企業(yè)所得稅合并納稅。

  2、恢復鐵道部合并納稅資格。2009年財政部國家稅務總局出臺《關于鐵道部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]145號）規(guī)定，從2009年1月1日起將符合統(tǒng)一納稅條件的哈爾濱鐵路局等21戶企業(yè)并入鐵道部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。也就是說，鐵道部恢復了合并納稅，成為國務院唯一批準執(zhí)行合并納稅政策的企業(yè)集團。

  從企業(yè)集團合并納稅政策的變化情況看，中國對企業(yè)集團合并納稅控制更加嚴格。盡管如此，新稅法也為合并納稅預留了政策操作空間，如新稅法雖然明確“企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”，但是加上了“除國務院另有規(guī)定外”的條件，也就是說，國務院可以授權特定的企業(yè)集團實行合并納稅，鐵道部恢復合并納稅就是最好的佐證。并且，筆者認為，中國取消部分企業(yè)集團合并納稅制度，可能是為了保證新法實施初期的穩(wěn)定性，即財稅[2008]119號文中提到的“確?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》的平穩(wěn)實施”。此外。原實行合并納稅的106家企業(yè)集團均為中國大型企業(yè)集團，其繳納的企業(yè)所得稅較多，對企業(yè)所得稅收入的影響較大，為避免因企業(yè)所得稅改革對企業(yè)所得稅收入的沖擊，在新稅法實施伊始暫停了這些企業(yè)集團的合并納稅制度。

   四、中國實行企業(yè)集團合并納稅的利弊分析

  （一）實行企業(yè)集團合并納稅的有利之處

  1、可以降低企業(yè)集團的總體稅負。首先，合并納稅可以實現(xiàn)企業(yè)集團內母子公司的盈虧互抵，企業(yè)集團內一家子公司的損失可以抵消其他子公司的利潤，相比法人的單獨納稅，明顯降低了企業(yè)稅負。其次，將企業(yè)集團整體作為一個計算單位來計算公益性捐贈支出、業(yè)務招待費等限額扣除的項目，增大了計算基數(shù)，減少了計算次數(shù)和調整次數(shù)，從而降低處理難度和實際稅收負擔。再次，可以規(guī)避企業(yè)集團的內部交易征稅負擔。通過制定合理的合并納稅制度，不但可以抵消內部交易引起的相關稅收事宜，避免對內部交易產生的營業(yè)額征稅，而且能夠真實反映企業(yè)集團作為一個經濟整體的盈利能力和納稅情況。

  2、可以提高企業(yè)集團的風險承受能力。合并納稅使企業(yè)集團內部各子公司間的風險相對分散，當某個子公司出現(xiàn)大量虧損時，可以通過合并計算重新分配應納稅所得額的方法，使企業(yè)集團內部其他子公司減少當期應納稅所得額來分擔風險，從而在客觀上也降低了企業(yè)集團整體的經營風險，也可以減少企業(yè)集團進入其他領域的風險。目前國際上許多大型企業(yè)集團均是多元化經營，它們在經濟衰退時比其他中小企業(yè)更易生存，體現(xiàn)了很強的市場風險承受能力。

  3、有利于中國產業(yè)政策的發(fā)展。合并納稅制度最顯著的特點和優(yōu)點就是有利于提高大型企業(yè)集團的發(fā)展和國際競爭力，尤其有利于支撐國民經濟支柱型產業(yè)的發(fā)展，如，過去在中國企業(yè)集團合并納稅制度下受益的產業(yè)包括鐵路運營、民航運輸、郵電通信、石油化工，等等，這些產業(yè)普遍具有生產經營跨地域性、經濟壟斷性以及產業(yè)帶動力強等特點，能夠促使中國經濟在今后較長的一段時間內保持較快速度的增長。中國十二五規(guī)劃綱要指出，要合理引導企業(yè)兼并重組，提高產業(yè)集中度，發(fā)展擁有國際知名品牌和核心競爭力的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)集團合并納稅制度符合中國產業(yè)政策發(fā)展要求。不僅如此，合并納稅使企業(yè)集團成員企業(yè)間通過盈虧互抵降低整體稅負，從而提高企業(yè)集團的國際競爭力。

  4、符合國際慣例和現(xiàn)代稅制發(fā)展方向。由于對母子公司獨立征稅會導致效率損失，也不利于大型企業(yè)集團競爭力的提升。為此，越來越多的國家開始引入企業(yè)集團稅制，允許母子公司合并納稅，作為法人納稅的特例。同時，在現(xiàn)代經濟中，企業(yè)集團在刺激投資、增加總需求、促進經濟增長等方面有著得天獨厚的優(yōu)勢和勢不可擋的潛力，各國均視其財力和發(fā)展要求，在不損害公平競爭的前提下，指定適應和鼓勵企業(yè)集團發(fā)展的政策，合并納稅制度正是這種政策的一個體現(xiàn)。

  5、可以提高稅收征管效率。合并納稅可以減少稅務機關的征收對象，如果企業(yè)集團母子公司所在地稅務機關能夠有效合作，合并納稅可以降低整體征管成本，使稅收征管簡化。同時集中管理也可以統(tǒng)一政策的把握與執(zhí)行，減少管理中的摩擦與糾紛，從而減輕稅收征管的難度。此外，合并納稅使企業(yè)集團稅收籌劃的程度有所降低，有助于減輕稅務機關反避稅的工作量。

  （二）實行企業(yè)集團合并納稅的不利之處

  1、在一定程度上影響國家的稅收收入。由于企業(yè)集團合并納稅相當于一種稅收優(yōu)惠，而中國實行合并納稅的企業(yè)集團都是納稅大戶，這些企業(yè)集團母子公司盈虧相抵在一定程度上會減少國家稅收。此外，也容易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃，逃避國家稅收。

  2、容易形成稅收收入轉移的矛盾。實行合并納稅，容易導致稅收收入向企業(yè)集團母公司比較集中的發(fā)達地區(qū)轉移，使子公司所在地面臨“有稅源而無稅收”的困境，加劇欠發(fā)達地區(qū)的財政困難，并可能引發(fā)“引稅”、“買稅”、“賣稅”的現(xiàn)象。

  通過企業(yè)集團合并納稅的利弊分析，我們認為中國應該堅持企業(yè)集團合并納稅的方向。從當前來看，堅持企業(yè)集團合并納稅，符合中國產業(yè)政策的發(fā)展方向，又有利于中國企業(yè)集團的發(fā)展壯大。從長遠來看，企業(yè)集團合并納稅是國際上的一種趨勢，多國政府均制定了鼓勵企業(yè)集團的稅收政策，其中一個具體體現(xiàn)就是允許企業(yè)集團合并納稅。從稅收公平角度而言，合并納稅更能反映出企業(yè)集團整體納稅能力，而且不會因納稅人選擇不同投資形式（如總分公司與母子公司）而導致稅收待遇上的差異。所以，中國應該繼續(xù)實行企業(yè)集團合并納稅制度。

  五、完善中國企業(yè)集團合并納稅的政策建議

  按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對企業(yè)集團合并納稅采用審批制，這就給企業(yè)集團合并納稅留下了可操作的政策空間，符合什么樣條件才能允許？如何審批？等等。這些都需要我們進一步探討。

  （一）適當放寬企業(yè)集團合并納稅的母公司持股比例

  以母公司持股比例作為界定企業(yè)集團母子公司合并納稅范圍的標準，是各國普遍做法。中國規(guī)定母公司擁有子公司100%的持股比例才能合并納稅，由于受少數(shù)股東利益調整影響，一開始將持股比例定在100%，可以減少不少麻煩。但從長期來看，如果考慮到中國企業(yè)允許職工持股的基本國情，以及市場主體多元化，一個企業(yè)100%控股另一企業(yè)的可能性越來越小。從中國實際出發(fā)，將企業(yè)集團合并納稅條件適當放寬才更加符合實際 。這樣可以使更多企業(yè)集團得到合并納稅政策扶持，特別是可以促進民營企業(yè)集團不斷發(fā)展壯大，同時可以避免控股比例過高，增加企業(yè)集團成本負擔。

  可以參考三條標準：一是合并納稅范圍在控股比例方面繼續(xù)沿用100%控股子公司的標準；二是按照多數(shù)國家的做法，境外子公司不納入合并范圍；三是從事與企業(yè)集團主營業(yè)務無關的全資子公司，可暫不考慮納入合并納稅范圍。

  （二）擴大型企業(yè)集團合并納稅政策適用范圍

  允許企業(yè)集團合并納稅是對企業(yè)集團整體的一種稅收優(yōu)惠，同時也能體現(xiàn)企業(yè)集團經濟聯(lián)合體的特色，也是稅收對企業(yè)集團組織形式的一種積極適應?，F(xiàn)階段可考慮對財稅[2008]119號文中所列106家企業(yè)集團范圍內，繼續(xù)保留企業(yè)集團合并納稅政策。對其他企業(yè)集團，不論企業(yè)集團的經濟性質，只要是經濟總量大、關乎國計民生、代表中國企業(yè)核心競爭力的特大型企業(yè)集團，可優(yōu)先考慮實行企業(yè)集團合并納稅。

  隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略性重組逐步到位，大型企業(yè)集團數(shù)量將會逐漸增加。同時，社會主義市場經濟體制逐漸建立，股份制企業(yè)集團和民營企業(yè)集團迅猛發(fā)展，具備了實施企業(yè)集團合并納稅政策條件。因此，在市場經濟以及公平原則下，我們不能把企業(yè)集團合并納稅政策僅限定在國有企業(yè)集團或國有企業(yè)改制后的股份制企業(yè)集團范圍內，應該對不同所有制性質的企業(yè)集團一視同仁，特別是對符合國家產業(yè)政策、需要稅收政策給予必要扶持的企業(yè)集團，無論是何種所有制或者經濟性質，又鑒于多數(shù)企業(yè)集團跨區(qū)經營這一現(xiàn)實，我們建議，應當允許企業(yè)集團實行合并納稅辦法，但應當根據(jù)國務院授權或有關管理辦法，報經國家稅務總局審批。

  （三）完善合并納稅企業(yè)集團的進入、退出機制

  一是母公司合并納稅的選擇。對擁有子公司的法人允許其自由選擇是單獨納稅還是合并納稅。二是完善合并納稅的退出機制。若合并納稅的企業(yè)集團子公司在改組、改造或資產重組過程中，因股權發(fā)生變化而變成非全資控股的子企業(yè)，該子公司必須退出合并納稅范圍，根據(jù)稅法的配比原則，按子公司在該納稅年度內隸屬原企業(yè)集團的天數(shù)來計算本年度其合并納稅的應納稅所得額。三是關于公司退出合并納稅企業(yè)集團后再加入的問題。借鑒美國經驗，對脫離合并納稅企業(yè)集團的子公司，必須經過5年后才能夠重新加入合并納稅企業(yè)集團。為了避免子公司頻繁脫離、加入企業(yè)集團合并納稅，對子公司進入、退出應進行備案，對那些進入合并納稅企業(yè)集團較短時間（未達合理年限）即退出或者未經過嚴格的批準和備案程序就退出的子公司，一旦被指屬于惡意避稅行為并查明屬實，應依稅法按照惡意避稅的處理標準對其嚴格做出相應的經濟處罰和法律制裁。

  （四）妥善解決合并納稅企業(yè)集團母子公司稅收歸屬問題

  解決稅收歸屬問題應該遵循稅收歸屬與稅收來源一致的原則，解決的方案有三個。一是實行企業(yè)所得稅收入由中央專享。這需要改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅收入的分享體制，由中央專享。企業(yè)集團在母公司所在地稅務機關集中申報繳納，然后通過規(guī)范的財政轉移支付制度來解決。這涉及重新調整中央與地方之間的財政關系，難度非常大。二是先按照比例進行預繳，再實行匯算清繳。先確定各個子公司預繳的比例，由各子公司向所在地稅務機關申報，預繳企業(yè)所得稅。年度終了以后，再由母公司進行匯算清繳，并對子公司已經預繳的企業(yè)所得稅予以抵免。這個方案實際在國稅發(fā)〔2001〕13號文件即《國家稅務總局關于匯總合并納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、集中清算所得稅問題的通知》當中提到過，但是從多年執(zhí)行效果看并不理想，這個方案不能徹底解決母子公司所在地爭搶稅收問題。三是先統(tǒng)算應稅所得額，再按照比例進行分配。其程序是：第一步，按照財務會計和稅法的規(guī)定，計算各子公司應納稅所得額或者虧損額。第二步，對各子公司應納稅所得額或虧損額當中包含的內部交易利潤額或者虧損額作出調整，得出內部交易抵消后的各子公司應納稅所得額或虧損額。第三步，對各子公司應納稅所得額進行集團內盈虧相抵，得出企業(yè)集團總體應納稅所得額或者虧損額。第四步，將企業(yè)集團總體應納稅所得額按一定方法分攤到各個子公司，適用各個子公司規(guī)定的稅率和有關的優(yōu)惠后，得出該企業(yè)集團的應納稅額。第五步，將各子公司應納稅額相加，即為企業(yè)集團合并納稅的應納稅額?，F(xiàn)在，西方國家普遍采取這個方案，符合國際慣例，我們建議采用這種辦法。

  （五）完善企業(yè)集團合并納稅的配套聯(lián)動機制

  一是完善企業(yè)集團納稅申報機制。首先，完善企業(yè)集團納稅申報表的設計，單獨制定符合企業(yè)集團合并納稅需要的納稅申報表。其次，納稅申報時限合理化。對企業(yè)集團母公司和子公司的年度、季度納稅申報時間應進行合理調整，特別是在對負責合并納稅企業(yè)集團母公司的匯算清繳時限上，應準許其有適當順延空間，從而對合并納稅的納稅申報及匯算清繳工作提供充分的時間保障。二是完善稅務檢查機制。首先，要明確檢查權限。母子公司主管稅務機關分別享有稅務評估權、檢查權，母公司、子公司主管稅務機關評估或查補的稅款可以分別就地入庫。主管稅務機關一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在偷逃稅收重大嫌疑的，應及時向相關稅務機關反映，需要相關稅務機關配合的，相關稅務機關應積極配合。其次，要加強互動檢查。對于選定的一批跨區(qū)域經營合并納稅的企業(yè)集團，由國家稅務總局統(tǒng)一組織部署，在全國范圍內對其實施聯(lián)合檢查?；蛘哂珊喜⒓{稅企業(yè)集團母公司所在地省級稅務機關牽頭組織，由各子公司所在地稅務機關參與的，交叉檢查并統(tǒng)一做出稅務檢查結論和稅務處理決定。

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  注：本文為2011年度國家稅務總局重點研究項目（項目編號：ZD201103）“企業(yè)集團合并納稅研究”的總報告。課題組組長、執(zhí)筆人付廣軍。鑒定等級：優(yōu)秀。