什么是營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)？ “營(yíng)業(yè)型無(wú)形資產(chǎn)”（Trade Intangible）和 “營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）的定義

什么是營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)

Marketing intangible

　　在《非居民案例集》中有一篇案例，名稱為《營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)和勞務(wù)的界定》，看到這個(gè)標(biāo)題，我們可能首先關(guān)心的是究竟什么是營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)。這個(gè)概念可能對(duì)我們部分在中國(guó)反避稅工作一線的稅務(wù)干部而言已經(jīng)不太陌生。但是，對(duì)于大部分很少接觸國(guó)際稅收或反避稅工作的人而言，營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)還是一個(gè)新名詞，不太熟悉。因此，這里，我們首先來(lái)說(shuō)明一下?tīng)I(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)的概念由來(lái)。
　　實(shí)際上，這個(gè)案例說(shuō)的“營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)”直接翻譯的英語(yǔ)中的“Marketing intangible”。Marketing的意思就是營(yíng)銷、促銷的意思，也就是指在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)存在的無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)際上，我們認(rèn)為這里將“Marketing intangible”翻譯為“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”而非“營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)”可能會(huì)更妥當(dāng)一點(diǎn)。
　　在探討“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”這個(gè)概念時(shí)，我們首先要從大的角度著眼。在當(dāng)今社會(huì)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)于公司價(jià)值的驅(qū)動(dòng)發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。知識(shí)產(chǎn)權(quán)在會(huì)計(jì)和稅法中對(duì)應(yīng)的概念就是無(wú)形資產(chǎn)。
　　在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)包括可辨認(rèn)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和不可辨認(rèn)的商譽(yù)。但據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，經(jīng)營(yíng)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)達(dá)29項(xiàng)之多，如商業(yè)秘密、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)商號(hào)等在準(zhǔn)則中均未被提及。
　　在中國(guó)的稅法體系上，我們對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義還是比較窄的。在《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》中，我們對(duì)于屬于“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的無(wú)形資產(chǎn)列舉為：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。2012年，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]6號(hào)）又將“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”納入營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍。這里，自然資源使用權(quán)，是指海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）。而在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條中，對(duì)于企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。實(shí)際上，我國(guó)企業(yè)所得稅上，無(wú)形資產(chǎn)的正面列舉項(xiàng)目和原《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》基本一致，只不過(guò)在企業(yè)所得稅上加了一個(gè)“等”，但是，對(duì)于“等”指哪些，有待后面相關(guān)文件進(jìn)一步明確。
　　同時(shí)，我們還發(fā)現(xiàn)，在國(guó)務(wù)院2008年頒布的《國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》中，我們對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的列舉的項(xiàng)目包括：專利、商標(biāo)、版權(quán)、商業(yè)秘密，植物新品種、特定領(lǐng)域知識(shí)產(chǎn)權(quán)、國(guó)防知識(shí)產(chǎn)權(quán)。
　　但是，總體來(lái)看，我們無(wú)論是在國(guó)家制度層面、會(huì)計(jì)和稅法層面，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的涵蓋范圍的列舉還是較小的。
　　OECD對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義是指：專利、商標(biāo)、商業(yè)名稱、設(shè)計(jì)、模型等企業(yè)資產(chǎn)，并包括文學(xué)與藝術(shù)財(cái)產(chǎn)權(quán)，以及專有技術(shù)、商業(yè)秘密等知識(shí)產(chǎn)權(quán)。同時(shí)，OECD在2008年協(xié)定范圍更新注釋中，提出了劃分“營(yíng)業(yè)型無(wú)形資產(chǎn)”（Trade Intangible）和“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）：
　　“營(yíng)業(yè)型無(wú)形資產(chǎn)”（Trade Intangible）是指用于生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)的專利、設(shè)計(jì)、專有技術(shù)等。“營(yíng)業(yè)型無(wú)形資產(chǎn)”通常是通過(guò)企業(yè)大量的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的成果，但未必能納入法律保護(hù)范圍。“營(yíng)業(yè)型無(wú)形資產(chǎn)”在制藥企業(yè)非常常見(jiàn)。
　　“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）是指賦予產(chǎn)品重要促銷價(jià)值的商業(yè)名稱、商標(biāo)、客戶名單、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)、特殊包裝。“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”通常是由大規(guī)模的營(yíng)銷活動(dòng)即其他促銷、銷售產(chǎn)品或服務(wù)的努力所產(chǎn)生。“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”是公司市場(chǎng)研究或銷售活動(dòng)的成果，通?？蓱?yīng)用于公司的產(chǎn)品，但未必受法律保護(hù)。
　　從OECD對(duì)于“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的定義來(lái)看，除了其中列舉的“商標(biāo)”以及特殊包裝（可能會(huì)歸類為“實(shí)用新型”）外，象客戶名單、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)等，在我們國(guó)內(nèi)稅法體系中很少涉及。不過(guò)在國(guó)際稅收和反避稅領(lǐng)域， “營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”以及其他類型的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，對(duì)于我們?cè)趪?guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作中盡量爭(zhēng)取發(fā)展中國(guó)家的稅收利益具有非常重要的意義。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在《特殊納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）通知》（國(guó)稅發(fā)【2009】2）中對(duì)于“無(wú)形資產(chǎn)”的定義進(jìn)行了新的拓展，該文第十條第二款規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和適用，包括客戶名單所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)提供的業(yè)務(wù)。國(guó)稅發(fā)【2009】2這里提到的“客戶名單”實(shí)際上就是OECD所稱的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”。
　　為什么在反避稅中，我們對(duì)于“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”等其他現(xiàn)行會(huì)計(jì)或稅法未明確的無(wú)形資產(chǎn)越來(lái)越關(guān)注呢，因?yàn)檫@個(gè)對(duì)于我們?cè)谵D(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中爭(zhēng)取更多的權(quán)益密切相關(guān)。這里，我們以美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于葛蘭素史克公司(以下簡(jiǎn)稱“GSK”)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整案例來(lái)看一下：
　　葛蘭素公司的前身葛蘭素威康公司在美國(guó)成立子公司GSK，主要負(fù)責(zé)裝藥、成品工作以及在美國(guó)市場(chǎng)上營(yíng)銷、分銷傳統(tǒng)醫(yī)藥產(chǎn)品的功能。GSK從英國(guó)母公司處得到許可證，并向英國(guó)母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。葛蘭素在美國(guó)銷售一種名為Zantac的藥物。在葛蘭素推出這種藥物前，美國(guó)市場(chǎng)上已經(jīng)有功效和Zantac類似的藥物Tagamet。葛蘭素推出Zantac后取代了Tagamet成為最暢銷藥物。
　　美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這個(gè)案件質(zhì)疑的焦點(diǎn)就在于GSK美國(guó)向GSK英國(guó)支付的特許權(quán)費(fèi)用非過(guò)高。美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)認(rèn)為，Zantac并不是一種創(chuàng)新藥，也就是說(shuō)Zantac在美國(guó)銷售取得大額利潤(rùn)的原因不能全部歸結(jié)為英國(guó)的研發(fā)活動(dòng)。由于美國(guó)市場(chǎng)以消費(fèi)主義聞名，而且GSK美國(guó)為了Zantac在美國(guó)暢銷進(jìn)行了大量的營(yíng)銷活動(dòng)，這個(gè)是Zantac成功的關(guān)鍵。因此，GSK美國(guó)大額的營(yíng)銷投入形成了“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”。因此，Zantac在美國(guó)銷售的利潤(rùn)應(yīng)該由于GSK美國(guó)的這個(gè)“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”貢獻(xiàn)而更多的留在美國(guó)。即美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑GSK美國(guó)向GSK英國(guó)支付的特許權(quán)使用費(fèi)過(guò)高，從而通過(guò)利潤(rùn)分割法將更多的利潤(rùn)調(diào)增到GSK美國(guó)，要求GSK美國(guó)交稅。當(dāng)然，這個(gè)案例最終在2006年11月9日以GSK和美國(guó)稅務(wù)局和解而告終，GSK在美國(guó)補(bǔ)稅金額達(dá)34億美金。
　　這個(gè)案例對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作的啟示還是非常大的。因?yàn)?，中?guó)作為發(fā)展中國(guó)家和美國(guó)稅務(wù)局在GSK案例中遇到的情況非常類似。很多跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立合營(yíng)企業(yè)并在中國(guó)銷售產(chǎn)品，合營(yíng)企業(yè)為促進(jìn)產(chǎn)品在中國(guó)的銷售開(kāi)展了大量的營(yíng)銷活動(dòng)，建立營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)，建立和維持客戶關(guān)系。但是跨國(guó)企業(yè)往往通過(guò)提取高額的特許權(quán)使用費(fèi)的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，只將很少的利潤(rùn)流在中國(guó)。根據(jù)這個(gè)案例的啟示，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查中，如果發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在中國(guó)當(dāng)?shù)氐臓I(yíng)銷活動(dòng)具有明顯增加無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的因素，認(rèn)為境內(nèi)企業(yè)的營(yíng)銷活動(dòng)對(duì)于利潤(rùn)的貢獻(xiàn)也有很大的作用，則可以在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中通過(guò)利潤(rùn)分割法將更多的利潤(rùn)留在中國(guó)征稅。
　　當(dāng)然，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅中提出的“成本節(jié)約”甚至“市場(chǎng)溢價(jià)”的概念主要也是基于上述的基本思想，即通過(guò)強(qiáng)調(diào)中國(guó)市場(chǎng)的特殊因素在跨國(guó)企業(yè)整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)作用，從而在全球產(chǎn)業(yè)的價(jià)值鏈中向上走，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整將跨國(guó)企業(yè)更多的利潤(rùn)留在中國(guó)征稅。

《非居民案例》閱讀心得六：進(jìn)一步看“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”稅務(wù)案例

作者： 國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 趙國(guó)慶

讓我們?cè)倩剡^(guò)頭來(lái)進(jìn)一步看《營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)和勞務(wù)界定》這個(gè)案例，其中有一些信息還是很值得我們回味的。

1、2010年2月，B公司提出向總部支付傭金1758萬(wàn)元，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出開(kāi)具不予征稅證明。

2、B公司最終同意了稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，并代扣代繳了176萬(wàn)元的預(yù)提所得稅。

3、B公司和總部簽訂有三項(xiàng)協(xié)議，第一是《貸款協(xié)議》，按期支付利息?！短卦S權(quán)使用協(xié)議》，獲取總部用于的陶瓷工藝技術(shù)使用權(quán)，按期支付特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)還支付傭金1758萬(wàn)元。

第一個(gè)問(wèn)題是B企業(yè)支付傭金向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具對(duì)外支付稅收證明的事情。根據(jù)《國(guó)家外匯管理局、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》（匯發(fā)[2008]64號(hào)）的規(guī)定：境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生在境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金、保險(xiǎn)費(fèi)、賠償款，無(wú)須辦理和提交《稅務(wù)證明》。而這個(gè)案例中，雖然B企業(yè)對(duì)外支付的是傭金，但這個(gè)傭金并不屬于進(jìn)出口貿(mào)易傭金。正如稅務(wù)機(jī)關(guān)在案例處理意見(jiàn)中說(shuō)的，“傭金”是指代理人或經(jīng)紀(jì)人為委托人介紹生意或代賣而收取的報(bào)酬。本案例中，B公司總部并非為B的某次買(mǎi)賣行為進(jìn)行介紹，而是將其掌握的客戶信息資料提供給B長(zhǎng)期使用，應(yīng)該屬于服務(wù)貿(mào)易中的信息服務(wù)、專有權(quán)利使用和特許，從而對(duì)外支付時(shí)需要開(kāi)具《稅務(wù)證明》。

第二個(gè)問(wèn)題，本案最終B公司同意了稅務(wù)機(jī)關(guān)意見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征到了176萬(wàn)元的預(yù)提所得稅。這里企業(yè)可能認(rèn)為，我按既然按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求扣繳了176萬(wàn)元的預(yù)提所得稅，那應(yīng)該稅務(wù)機(jī)關(guān)就認(rèn)可我這筆費(fèi)用支付的合理性。因此，B企業(yè)支付的1758萬(wàn)元使用費(fèi)就可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)據(jù)實(shí)扣除了。但是，我們要提醒企業(yè)的是，這種觀點(diǎn)可能要不得，這個(gè)我們?cè)谙旅鏁?huì)分析。同時(shí)，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)為，我花費(fèi)的這么大的精力，終于把一個(gè)不征稅的事項(xiàng)變成征稅事項(xiàng)，征收了176萬(wàn)的預(yù)提所得稅，應(yīng)該就萬(wàn)事大吉了。但是，我們細(xì)細(xì)想一想，這個(gè)涉及“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的使用權(quán)的支付是發(fā)生在B公司和其境外總部之間的，屬于關(guān)聯(lián)方往來(lái)。第二，這筆使用費(fèi)涉及的總金額達(dá)到1758萬(wàn)元。我們有沒(méi)有思考這個(gè)問(wèn)題，B公司總部的這份客戶名單信息到底值不值這么多錢(qián)，B公司支付的這筆款項(xiàng)是否合理呢？如果B企業(yè)的這項(xiàng)“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”根本就不值這個(gè)價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)輕易就認(rèn)可了這1758萬(wàn)元的款項(xiàng)支付，雖然按10%扣繳了預(yù)提所得稅，但導(dǎo)致B企業(yè)稅前扣除這筆不合理款項(xiàng)則少收了25%的企業(yè)所得稅，反而得不償失。

第三，從案例提供的信息來(lái)看，B公司和其總部之間存在三個(gè)協(xié)議，貸款協(xié)議，特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)議和這個(gè)傭金協(xié)議,而且傭金支付的比例還恰巧定在5%，不超過(guò)財(cái)稅[2009]29號(hào)規(guī)定的傭金企業(yè)所得稅稅前扣除的比例限額?？吹竭@些，我們就應(yīng)該敏感的意識(shí)到，很有可能B公司和其總部之間存在通過(guò)這一攬子協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。因此，我們應(yīng)該把這三個(gè)協(xié)議中的款項(xiàng)支付放在一起審視，啟動(dòng)對(duì)B公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的案件調(diào)查。貸款協(xié)議中，利息支付是否合理，B企業(yè)是否涉及資本弱化而需要按財(cái)稅【2008】121號(hào)文中進(jìn)行調(diào)整。而對(duì)于“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”支付的這1758萬(wàn)元是否合理，這個(gè)就涉及到對(duì)“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的價(jià)值界定問(wèn)題了。在衡量“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的價(jià)值時(shí)，OECD特別強(qiáng)調(diào)了下列因素：1、因過(guò)去的銷售情形而對(duì)商業(yè)/企業(yè)名稱或商標(biāo)所產(chǎn)生的聲譽(yù)和信用；2、品質(zhì)控管與持續(xù)研發(fā)的程度；3、商品或服務(wù)的普及型及范圍；4、相關(guān)促銷支出及經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)的成功度。同時(shí)，由于B企業(yè)還因?yàn)槭褂每偛刻沾晒に嚰夹g(shù)使用權(quán)而支付特許權(quán)使用費(fèi)，這個(gè)也涉及到特許權(quán)使用費(fèi)支付是否合理的問(wèn)題。在這種涉及無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)采用利潤(rùn)分割法進(jìn)行一攬子調(diào)整，從而確定應(yīng)歸屬于境內(nèi)B企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行補(bǔ)稅。

第四，就這個(gè)案例而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)時(shí)要求B企業(yè)扣繳了1758萬(wàn)元傭金支付的預(yù)提所得稅176萬(wàn)元，B企業(yè)也履行了義務(wù)，并支付了款項(xiàng)。如果后期稅務(wù)機(jī)關(guān)又針對(duì)B企業(yè)一攬子協(xié)議對(duì)其開(kāi)展了反避稅調(diào)查，最終認(rèn)為B企業(yè)對(duì)外支付的這筆傭金金額過(guò)高，不允許B企業(yè)扣除如此大的金額，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為合理的金額只有758萬(wàn)元，因此B企業(yè)應(yīng)調(diào)增1000萬(wàn)的所得，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。那此時(shí)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)按1758萬(wàn)元扣繳的預(yù)提所得稅是否可以退還或抵免B企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的這250萬(wàn)企業(yè)所得稅呢？如果實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這是兩個(gè)事項(xiàng)，以前扣繳的預(yù)提所得稅不能退也不能抵的話，B企業(yè)和其總部之間就需要細(xì)細(xì)思量這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的可行性了，不要到時(shí)候賠了夫人又折兵，轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)的目的最終沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，還多繳了預(yù)提所得稅。