逃稅罪刑事責(zé)任前置程序爭(zhēng)議案

納稅人實(shí)施逃稅行為時(shí)，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”是否為追究其逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序，對(duì)此實(shí)踐中法院判決各異，有違司法公正。最高人民法院在一則申訴通知書中明確提出《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪的前置程序，筆者以為這是對(duì)法律的準(zhǔn)確解釋，希望能對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范。本期筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
朱某某是一家家庭經(jīng)營(yíng)的鋁制品廠的實(shí)際投資人和經(jīng)營(yíng)者、管理者，2009年2月28日至2012年4月30日，朱某某從其他公司購(gòu)進(jìn)鋁灰、出鋁抬包皮6889.99噸用于銷售，但未向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅。澧縣國(guó)稅局（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅局”）于2012年5月21日向朱某某送達(dá)稅務(wù)稽查的見面材料，但在稅務(wù)稽查人員進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)，拒不提供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和賬簿；后經(jīng)多方調(diào)查，稅務(wù)稽查人員取得了鋁制品廠的購(gòu)銷明細(xì)表、交易記賬憑證、出庫(kù)單、增值稅發(fā)票等文件，證明2009年2月28日至2012年4月29日間，朱某某實(shí)際逃繳增值稅為305377.09元，占應(yīng)納增值稅的97.69%。2012年6月4日，國(guó)稅局向鋁制品廠送達(dá)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書，6月8日向鋁制品廠送達(dá)稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書，要求朱某某限期繳納稅款及滯納金，并告知其可以申請(qǐng)行政復(fù)議。朱某某在收到上述稅務(wù)文書后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，在法定期間內(nèi)亦不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，最終被司法機(jī)關(guān)以逃稅罪定罪量刑。

后，朱某某以稅務(wù)機(jī)關(guān)未向其下達(dá)追繳通知書，違反刑事追訴的前置條件為由，對(duì)原審判決向最高人民法院提起申訴。經(jīng)最高人民法院調(diào)查，認(rèn)為朱某某的行為已符合刑事立案追訴逃稅罪的前置條件，其申訴被駁回。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：納稅人實(shí)施逃稅行為時(shí)，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”是否為追究納稅人逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序。

三、法律分析
（一）《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪刑事責(zé)任的前置條件
1、法院裁判觀點(diǎn)介紹

司法實(shí)踐中，對(duì)于逃稅罪的刑事立案是否有稅務(wù)行政程序的前置條件存在分歧，因此各地司法裁判對(duì)此態(tài)度各不相同，筆者對(duì)法院裁判觀點(diǎn)進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)主要有以下幾種觀點(diǎn)：（1）認(rèn)為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責(zé)任的行政前置程序。主張如果納稅人主動(dòng)接受稅務(wù)行政處罰，就不應(yīng)當(dāng)再追究納稅人的刑事責(zé)任；（2）認(rèn)為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責(zé)任的行政前置程序，但同時(shí)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)未立案處理的逃稅案件不影響公安機(jī)關(guān)刑事立案；（3）認(rèn)為《刑法》第二百零一條第四款不屬于追究逃稅罪刑事責(zé)任的行政前置程序。主張《刑法》第二百零一條第四款其實(shí)是法律對(duì)逃稅罪初犯者在法定情形下從寬處理的特別規(guī)定，而不是刑事責(zé)任阻卻事由，《刑法》并未規(guī)定逃稅罪行政處罰的前置程序；逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件并不以稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處理和行政處罰為前置條件，只要納稅人存在逃稅的違法事實(shí)并且逃稅數(shù)額達(dá)到法定的金額和比例，就應(yīng)當(dāng)追究納稅人逃稅罪的刑事責(zé)任。

上述法院觀點(diǎn)各異，以至于實(shí)踐中出現(xiàn)了大量同案不同判的情形，筆者以為《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責(zé)任的行政前置程序。

2、《刑法》第二百零一條第四款為逃稅罪刑事責(zé)任的前置條件

根據(jù)《刑事訴訟法》第十六條的規(guī)定，有法定情形的，不予追究刑事責(zé)任，已經(jīng)追究的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無(wú)罪。從這一規(guī)定可知，我國(guó)《刑法》中所規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”應(yīng)當(dāng)解釋為：在滿足法定情形的前提下，不得啟動(dòng)刑事訴訟程序，包括不得啟動(dòng)立案、起訴和審判各階段的程序；即使程序已經(jīng)啟動(dòng)，也要及時(shí)終止程序。由此可見刑法規(guī)定“不予追究刑事責(zé)任”就是為了將案件擋在刑事訴訟程序之外。因此，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”應(yīng)當(dāng)是追究逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序。

同時(shí)，最高人民法院駁回朱某某申訴的通知中，明確提出《刑法》第二百零一條第四款屬于追究逃稅罪刑事責(zé)任的行政處罰程序前置，可以說(shuō)為統(tǒng)一各方觀點(diǎn)，進(jìn)而統(tǒng)一裁判提供了明確的參考。

（二）未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的逃稅行為，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)直接追究刑事責(zé)任
《刑法修正案（七）》在《刑法》第二百零一條中增加了第四款，即逃稅罪刑事責(zé)任前置程序的規(guī)定，其內(nèi)容為：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！薄?/font>刑法》之所以這樣修改，主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。因而，該程序必須前置與司法程序，理由如下：1、在司法程序之前若不必須要求啟動(dòng)該前置程序，就會(huì)存在導(dǎo)致行為人可能無(wú)法滿足免于追究刑事責(zé)任的條件而被追究刑事責(zé)任，這樣就與《刑法》修改的初衷相違背；2、逃稅行為違反的首先是稅收法律，只有社會(huì)危害性達(dá)到一定程度時(shí)才需要刑法介入，因而必須認(rèn)定逃稅的金額和比例，以認(rèn)定其社會(huì)危害性；同時(shí)，逃稅金額和比例的認(rèn)定是專業(yè)的稅法問(wèn)題，行政處罰前置有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，對(duì)逃稅行為準(zhǔn)確定性。

綜上，筆者以為，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的逃稅行為，司法機(jī)關(guān)不得直接追究其刑事責(zé)任。

（三）須滿足法定條件才能免于追究逃稅刑事責(zé)任
根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，行為人若想免予受刑事處罰，必須在規(guī)定期限內(nèi)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，繳納稅款、滯納金與罰款。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有稅收違法行為，需要作出稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)制作《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的，作出《稅務(wù)行政處罰決定書》。在上述文書中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)明確規(guī)定納稅人履行納稅義務(wù)的金額和期限，只要納稅人在此期限內(nèi)履行了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定和處罰決定，就不能追究刑事責(zé)任。即使納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，繳納罰款后，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定不服提起行政復(fù)議或行政訴訟的，也不影響免予追究刑事責(zé)任條件的成立。而如果行為人沒有在規(guī)定期限內(nèi)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，也沒有提起任何法律救濟(jì)程序的，就可啟動(dòng)刑事司法程序追究行為人的刑事責(zé)任，而在刑事司法程序啟動(dòng)后，再行繳納，則不符合本條第四款的規(guī)定。因此納稅人必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的金額和期限及時(shí)補(bǔ)繳稅款和滯納金，并繳納罰款，以避免刑事責(zé)任，最大限度地維護(hù)自身利益。