為什么變票虛抵消費稅的本質(zhì)是逃稅而不是虛開？——簡評金華陳長青變票虛開犯罪案

自2015年以來，成品油領(lǐng)域的石化企業(yè)變票涉嫌虛開類刑事案件在全國各地不斷爆發(fā)，各地司法處理及裁判結(jié)果混亂不一，實務(wù)界爭議巨大。其中最核心的爭議焦點是將“重質(zhì)油”、“渣油”、各類組分油的發(fā)票品名變更為“燃料油”后用于虛抵消費稅的行為究竟是構(gòu)成逃稅罪還是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。解決這一爭議問題的核心是要厘清虛開犯罪和逃稅犯罪的本質(zhì)區(qū)別。那么兩罪的本質(zhì)區(qū)別究竟是什么呢？筆者從一起浙江金華的變票虛開案件談起。

一、陳長青變票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪案情簡述

涉案事實

被告人陳長青、徐明敏以他人名義注冊成立優(yōu)貿(mào)公司、信義公司，通過變更發(fā)票品名方式為他人提供成品油發(fā)票。優(yōu)貿(mào)公司、信義公司與上游供貨企業(yè)簽訂購貨合同，購進(jìn)瀝青、重質(zhì)油等，取得品名為瀝青、重質(zhì)油等的增值稅專用發(fā)票；再與下游購貨企業(yè)簽訂銷貨合同，銷售燃料油，開具品名為燃料油的增值稅專用發(fā)票。兩公司應(yīng)申報未申報消費稅5.8億余元，下游企業(yè)將優(yōu)貿(mào)公司、信義公司開出的燃料油發(fā)票用于虛抵消費稅稅款。

（編者按：本案一審及二審判決中均未交待涉案下游企業(yè)在取得優(yōu)貿(mào)公司、信義公司開出的燃料油發(fā)票后是否用于抵扣消費稅稅款。在互聯(lián)網(wǎng)上流傳的2020年“浙檢微課”金華市檢察院徐玲主講的“變票是否屬于虛開”微課視頻中介紹到，本案的燃料油發(fā)票最終用于下游企業(yè)抵扣消費稅。）

法院裁判

金華市人民檢察院指控陳長青、徐明敏犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案，由金華市中級人民法院于2018年8月7日作出一審判決，認(rèn)定被告人與上下游均無實際交易，構(gòu)成無貨虛開，造成消費稅損失數(shù)額巨大，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人不服，上訴至浙江省高級人民法院。2018年12月21日，浙江省高級人民法院作出終審判決，認(rèn)定被告人具有偷逃消費稅的故意，利用虛開發(fā)票方式造成國家稅款巨額損失，維持一審判決定性。

二、混淆逃稅與虛開是陳長青案判決法律適用上的最大缺陷

逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的終極立法目的在根本上是一致的，就是要保護(hù)國家稅收，打擊嚴(yán)重侵害國家稅款的行為。而我國《刑法》并沒有統(tǒng)一設(shè)置所謂“侵害稅收罪”，而是分別設(shè)置了逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪，并為其配備了不同的刑事責(zé)任和刑罰阻卻事由，使得都是嚴(yán)重侵害國家稅收的“逃稅”和“虛開”兩類行為對應(yīng)了天壤之別的刑罰。按照現(xiàn)行《刑法》的規(guī)定，假定行為人逃稅100億元，其最高法定刑是七年有期徒刑，而行為人虛開稅額250萬元的最低法定刑卻是十年有期徒刑，最高可達(dá)無期徒刑，這足以說明立法者對“逃稅”和“虛開”兩類犯罪行為有著嚴(yán)格的區(qū)分邏輯，而造成國家稅款損失的金額大小絕不是兩罪的本質(zhì)區(qū)別，司法機(jī)關(guān)不能以稅款損失金額為依據(jù)恣意逾越兩罪的邊界，尤其是不能將虛開犯罪任意擴(kuò)大適用。

從增值稅與其他稅種的征稅原理來看，不難發(fā)現(xiàn)逃稅犯罪與虛開犯罪的本質(zhì)區(qū)別點是造成國家稅款損失及非法獲利的原理，即盡管“逃稅”和“虛開”兩類行為的相同點是均造成了國家稅款損失且非法獲利，但是在造成國家稅款損失的方法和非法獲利的狀態(tài)上存在本質(zhì)差異，即兩罪行為在造成國家稅款損失的同時對國家稅收征管秩序產(chǎn)生的影響大不相同?！疤撻_”的危害實質(zhì)是“騙”，對國家稅收征管秩序造成的是根本性的、極其嚴(yán)重的危害結(jié)果?！疤佣悺钡奈：嵸|(zhì)是“逃”，對國家稅收征管秩序不產(chǎn)生根本性的負(fù)面影響。

然而，陳長青一案中的一審法院和二審法院雖認(rèn)定被告人具有偷逃消費稅的故意，且客觀上實施了偷逃消費稅的行為，但卻忽略了逃稅罪與虛開罪的區(qū)別，并以偷逃稅的手段是虛開發(fā)票這一根據(jù)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這在刑法和稅法的適用上出現(xiàn)了致命的缺陷，導(dǎo)致其判決的定罪錯誤。筆者結(jié)合增值稅與消費稅的征稅原理將虛開抵扣增值稅和變票抵扣消費稅兩類行為在造成國家稅款損失、非法獲利狀態(tài)及對國家稅收征管秩序影響上的差異進(jìn)行比較分析如下。

（一）虛開抵扣增值稅的危害實質(zhì)是非法占有國家已確認(rèn)已代收的增值稅款，本質(zhì)是“騙”

假定一個交易

A企業(yè)支付113元購進(jìn)貨物，并以339元銷售給B企業(yè)，增值稅稅率為13%，則對A企業(yè)而言：

實付113元，其中不含稅成本100元，進(jìn)項稅13元。

實收339元，其中不含稅收入300元，銷項稅39元。

假設(shè)A企業(yè)正常申報繳納

由于增值稅是價外稅，則法定納稅人是A企業(yè)，稅負(fù)人是B企業(yè)。B企業(yè)在買貨時向A企業(yè)支付的339元中，300元是貨款，39元是稅款。

A企業(yè)的納稅義務(wù)是先從B企業(yè)代收全額銷項稅39元，后把代收的稅款39元減去A企業(yè)承擔(dān)的由前手轉(zhuǎn)嫁而來的稅款13元，最后將剩余的稅款26元上繳國家。國家應(yīng)收實收稅款26元。

A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=39-13=26元。即在A企業(yè)一買一賣的環(huán)節(jié)，貨物產(chǎn)生增值，該增值環(huán)節(jié)的稅款由B企業(yè)承擔(dān)，由A企業(yè)代收代繳。

從A企業(yè)開具給B企業(yè)的發(fā)票記載來看，發(fā)票記載稅額為39元，即國家已確認(rèn)稅款為39元，但國家并不直接收取，而是由交易環(huán)節(jié)中的企業(yè)代收代繳。其中13元由A企業(yè)承擔(dān)，交付給A企業(yè)的上游，由上游代收代繳；26元由B企業(yè)承擔(dān)，B企業(yè)交付給A企業(yè)，由A企業(yè)代收代繳。

假設(shè)A企業(yè)虛開騙抵稅款

A企業(yè)完成上述一買一賣的交易后，又從第三方虛接受了價稅合計226元的發(fā)票，記載進(jìn)項稅26元。A企業(yè)在增值稅納稅申報時謊稱自己除了已真實承擔(dān)的13元稅款外，還承擔(dān)了其他上游轉(zhuǎn)嫁而來的26元稅款（實際無真實交易，無稅款轉(zhuǎn)嫁），需要一并抵扣。

則A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-真實進(jìn)項稅額-虛假進(jìn)項稅額=39-13-26=0元。即A企業(yè)通過虛增進(jìn)項的方式，在實際未承擔(dān)相應(yīng)稅款轉(zhuǎn)嫁的情況下，把B企業(yè)業(yè)已認(rèn)繳給國家、已交付給A企業(yè)暫時占有的26元非法占有。

從獲益層面看，A企業(yè)違法取得了經(jīng)濟(jì)利益的增長26元，國家原應(yīng)收取的26元稅款被騙取，國家損失26元。

從稅收征管秩序?qū)用婵?，根?jù)增值稅制的設(shè)計，國家信任A企業(yè)，讓A企業(yè)代收了26元稅款。A企業(yè)通過虛開騙抵的方式非法占有了其代收的26元稅款，其本質(zhì)是騙取稅款，將合法占有的原已被國家確認(rèn)并歸屬于國家的稅款進(jìn)行騙取后非法占有

綜上，增值稅納稅人的納稅義務(wù)是基于國家對其信任代收代繳下游承擔(dān)的稅款。虛開騙抵增值稅的本質(zhì)是納稅人代收稅款后通過虛增進(jìn)項方式非法將應(yīng)代繳的稅款據(jù)為己有，導(dǎo)致國家雖已確認(rèn)稅款但無法據(jù)實征收。其原理與“偷盜”、“詐騙”和騙取出口退稅類似，重在一個“騙”字，即將所有權(quán)系他人的財物據(jù)為己有，非法取得經(jīng)濟(jì)利益的正向增長，原歸屬于國家的稅款直接減少。這種行為將在根本上推翻國家征收增值稅的機(jī)制，對增值稅的征管秩序產(chǎn)生毀滅性的危害。

（二）變票虛抵消費稅的危害實質(zhì)是非法減少自身應(yīng)納稅款，本質(zhì)是“逃”

在探求變票虛抵消費稅的危害實質(zhì)之前有必要對增值稅征稅原理和消費稅征稅原理做個比較。增值稅是價外稅，納稅人的義務(wù)是代收代繳，納稅人與稅負(fù)人分離；國家征稅的方式是以發(fā)票記載稅額為依據(jù)委托納稅人代收代繳；征收環(huán)節(jié)不唯一，只要發(fā)生增值就面臨征稅。消費稅是價內(nèi)稅，納稅人的義務(wù)是自主申報繳納，納稅人與稅負(fù)人合二為一；國家對消費稅的征收不預(yù)先確認(rèn)，以納稅人自主申報繳納為準(zhǔn)；征收環(huán)節(jié)唯一，以含稅原材料生產(chǎn)應(yīng)稅貨物的，不重復(fù)征稅。

假定一個交易

A企業(yè)購買原油1噸支出4000元，取得品名為原油的發(fā)票，生產(chǎn)出汽油1噸對外銷售7000元（不考慮生產(chǎn)損耗），開具品名為汽油的發(fā)票。汽油的消費稅稅率為2109元每噸。

則A企業(yè)應(yīng)納消費稅額=1噸*2109元/噸=2109元。

假設(shè)A企業(yè)變票虛抵消費稅

A企業(yè)購買原油1噸支出4000元，經(jīng)他人變票取得品名為燃料油的發(fā)票，生產(chǎn)出汽油1噸對外銷售7000元（不考慮生產(chǎn)損耗），開具品名為汽油的發(fā)票。汽油的消費稅稅率為2109元每噸，燃料油的消費稅稅率為1218元每噸。

則A企業(yè)應(yīng)納消費稅額=1噸*2109元/噸-1噸*1218元/噸=891元，少繳消費稅1218元。

從獲益層面看，A企業(yè)并沒有取得經(jīng)濟(jì)利益的增長，而是非法減少了自身應(yīng)承擔(dān)稅收債務(wù)。

從稅收征管秩序?qū)用婵?，根?jù)消費稅不轉(zhuǎn)嫁的征稅原理，國家并不會預(yù)先對消費稅稅款進(jìn)行確認(rèn)，而是需要納稅人自主如實申報繳納。A企業(yè)通過變票虛抵消費稅的方式非法減少了其應(yīng)申報繳納的稅款金額，造成國家稅收的流失，其本質(zhì)是逃避納稅。其原理與惡意逃廢債類似，系對應(yīng)將所有權(quán)歸屬于自己的財物用于清償法定之債的給付義務(wù)的逃避，對國家財物的所有權(quán)沒有任何破壞和影響，重在一個“逃”字。這種行為屬于編造虛假計稅依據(jù)的行為，雖將造成國家稅收的流失但不會危機(jī)國家稅收征管秩序的根本。

（三）小結(jié)

通過上面的比較分析，虛開抵扣增值稅和變票抵扣消費稅的區(qū)別就是虛開犯罪與逃稅犯罪的區(qū)別。虛開罪所打擊的犯罪行為是利用增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為，逃稅罪所打擊的犯罪行為是通過各種手段惡意逃避納稅義務(wù)的行為。顯然，前者的社會危害性更大于后者，延伸到刑法層面的評價就是，前者構(gòu)成虛開犯罪，后者構(gòu)成逃稅犯罪，并各自承擔(dān)不同的刑罰處罰。

換言之，虛開增值稅專用發(fā)票罪的核心構(gòu)成要素不是是否有真實貨物交易，而是騙取稅款，即如果無貨虛開的行為并沒有造成騙取稅款后果的，仍不以本罪論處。但由于《刑法》關(guān)于本罪的罪狀描述對騙取稅款這個要素沒有體現(xiàn)出來，導(dǎo)致實務(wù)界長期存在關(guān)于本罪是否為目的犯、結(jié)果犯的爭論。但無論是從立法目的還是從危害稅收征管秩序罪的體系解釋角度看，騙取稅款必然是虛開罪的最核心要素。特別是今年7月最高人民檢察院作出的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分忻鞔_強(qiáng)調(diào)，“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理?！边@一論斷更是鞏固了“騙稅”在本罪構(gòu)成要件中的核心地位，也更加凸顯了虛開犯罪與逃稅犯罪“騙”與“逃”的本質(zhì)區(qū)別。

在陳長青一案中，陳長青通過變更發(fā)票品名為下游企業(yè)提供了燃料油發(fā)票用于抵扣消費稅，使得下游企業(yè)實現(xiàn)少繳稅款的非法利益，其行為本質(zhì)是幫助下游企業(yè)偷逃消費稅，并未發(fā)生利用發(fā)票騙取稅款的行為。如果按照法院裁判邏輯，將涉案公司的采購和銷售兩個環(huán)節(jié)的交易均予以否定，則其取得發(fā)票和開具發(fā)票的行為不會產(chǎn)生騙取增值稅的危害后果。換言之，涉案公司的上游企業(yè)和下游企業(yè)直接交易的情況下，增值稅的抵扣和繳納與涉案公司參與交易的結(jié)果一致。但是，兩審判決沒有厘清逃稅與虛開的本質(zhì)，完全忽視虛開犯罪中“騙取”稅款的核心要素，竟然在認(rèn)定被告構(gòu)成偷逃稅款的基礎(chǔ)上徑直以虛開罪追究刑事責(zé)任，明顯錯誤地擴(kuò)大了虛開罪的適用范圍，嚴(yán)重侵害了被告人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)予以糾正。

三、究竟能否對虛開罪中造成稅款損失的“稅款”作擴(kuò)大解釋？

自虛開犯罪的目的犯、結(jié)果犯之爭論逐漸劃上句號后，虛開增值稅專用發(fā)票罪中造成稅款損失里的“稅款”是否僅指增值稅又成為了虛開類案件的司法審判實踐中另一個爭議問題。金華市檢察院徐玲微課在講到陳長青案件時，對這個問題的認(rèn)識是應(yīng)當(dāng)對此處的稅款做擴(kuò)大解釋，即不僅僅包含增值稅，也包含其他稅種。陳長青案的兩審判決也持此觀點，并給出的理由是“刑法和司法解釋均沒有明確要求構(gòu)成虛開犯罪要以偷逃增值稅為前提”。

兩審法院所給出的這個裁判理由未免過于粗糙，未能體現(xiàn)法院審判的司法能動性，且違背《刑法》適用邏輯。一個非常普遍而淺顯的現(xiàn)象是《刑法》中大量使用了不成文罪狀，需要司法機(jī)關(guān)運用立法目的解釋、體系解釋等方法予以釋明，且根據(jù)刑罰謙抑性的基本原則，如果要對某一罪名進(jìn)行擴(kuò)大適用的，反而應(yīng)當(dāng)需要法律或司法解釋的明確規(guī)定。即法律規(guī)定能擴(kuò)大適用，則擴(kuò)大適用；法律沒有規(guī)定能否擴(kuò)大適用，則不擴(kuò)大適用。類比到本案中，正確的《刑法》適用邏輯是，法律沒有規(guī)定虛開犯罪能否擴(kuò)大適用到消費稅，則不應(yīng)擴(kuò)大適用。盡管《刑法》確實沒有明確規(guī)定虛開的構(gòu)成要以偷逃增值稅為前提，但是運用科學(xué)方法解釋后的《刑法》要求構(gòu)成虛開虛開犯罪要以稅款被騙取為前提，那么至少法院應(yīng)當(dāng)解釋偷逃消費稅的行為是不是騙取稅款行為，以及騙稅和逃稅的區(qū)別。

最重要的是，無論是徐玲微課還是兩審法院，他們所得出的結(jié)論在根本上還是由于沒有站在前述增值稅征稅原理及虛開抵扣稅款的危害實質(zhì)的基礎(chǔ)上，所以是錯上加錯。只有在正確區(qū)分逃稅罪和虛開罪的基礎(chǔ)上，才能正確地把握這一爭議問題。從某種程度來看，這個爭議是一個偽命題，它的前半部分沒有問題，但后半部分“是否僅指增值稅”不能實現(xiàn)與前半部分的邏輯自恰。因為虛開罪所指向的犯罪行為是騙取稅款的行為，所以可以肯定的是虛開罪中造成稅款損失里的“稅款”指的是被騙取的稅款，如果是被逃避的稅款則不在本罪評價范圍內(nèi)，因此與是什么稅種無關(guān)。但是，由于我國現(xiàn)存的全部稅種中，只有增值稅和出口退稅這兩類稅款因其征稅原理的特殊性可能會存在被騙取的問題，其他稅種只會出現(xiàn)逃避納稅的現(xiàn)象，不可能會出現(xiàn)騙取的問題。所以從這個意義上看，虛開犯罪所保護(hù)的法益只能是增值稅稅款，但更準(zhǔn)確的本罪法益表述應(yīng)該是“稅款不被騙取”。

四、刑事司法應(yīng)凌駕于稅法之上，還是應(yīng)在尊重稅法的基礎(chǔ)上實現(xiàn)有效銜接？

從犯罪類型的區(qū)分來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪是典型的法定犯、行政犯，即構(gòu)成本罪的，必須以違反稅法的具體規(guī)定為前提。如果稅法對某一行為的定性不是虛開，則刑法亦不能認(rèn)定為虛開犯罪；如果稅法對某一行為的定性是虛開，則刑法應(yīng)當(dāng)對該行為進(jìn)行社會危害性的考察與評價，對于僅具有一般行政違法性的虛開行為不認(rèn)定為虛開犯罪，對于具有嚴(yán)重社會危害性的虛開行為應(yīng)認(rèn)定為虛開犯罪。這應(yīng)當(dāng)是刑法與稅法的關(guān)系在虛開犯罪案件處理上的一個縮影，即刑法與稅法應(yīng)當(dāng)是在保持各自運行體系下實現(xiàn)有效銜接，而不能僅僅因司法機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)限和地位強(qiáng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就讓刑法忽視稅法、否定稅法，甚至凌駕于稅法之上。陳長青案兩審判決的一個重要疏漏就是忽略了稅法對變票抵扣消費稅行為的認(rèn)定與處理，也是其在定罪上出現(xiàn)錯誤的原因。

（一）在稅法的眼里，變票行為僅僅是消費稅應(yīng)稅行為，不是虛開行為

石化行業(yè)內(nèi)企業(yè)通過變更發(fā)票品名逃避消費稅納稅義務(wù)的問題由來已久。由于變票行為屢禁不止，國家稅務(wù)總局冒著逾越國務(wù)院行政法規(guī)授權(quán)的風(fēng)險以稅收規(guī)范性文件的形式把變票行為確定為一種消費稅應(yīng)稅行為，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號）第三條第（一）款規(guī)定，“工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人將外購的消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的，視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費稅?！痹摋l規(guī)定看似非常沒有道理，商貿(mào)企業(yè)變更發(fā)票品名并沒有發(fā)生生產(chǎn)行為，但是稅法上卻認(rèn)為發(fā)生了生產(chǎn)行為，所以變票的商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納消費稅。但是該條規(guī)定的目的是為了讓取得變票的企業(yè)所抵扣的稅款由變票的商貿(mào)企業(yè)來承擔(dān)，利用這種方式規(guī)避國家稅收的流失，有一定的價值和意義。

基于本條規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)實施變票行為且未實施生產(chǎn)行為的，視為發(fā)生生產(chǎn)行為，即消費稅應(yīng)稅行為，商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)核定消費稅納稅稅種，并按照消費稅暫行條例及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定申報繳納消費稅。所以，變票行為在稅法上的定性僅僅是消費稅應(yīng)稅行為，不是虛開行為。

然而，本條規(guī)定的實踐效果并不理想，因為商貿(mào)企業(yè)變票的目的就是為了幫助生產(chǎn)企業(yè)逃稅，而本條規(guī)定卻又寄希望于這些變票企業(yè)自主申報納稅，可想而知肯定無法實現(xiàn)其預(yù)防稅收流失的效果。因此，絕大多數(shù)變票的商貿(mào)企業(yè)并不會自主申報納稅。那么對于這類應(yīng)申報繳稅而未申報繳稅的行為應(yīng)如何定性呢？《稅收征管法》的答案很明確，性質(zhì)是欠稅，不是虛開。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)申報而未申報繳稅的行為后又該如何處理呢？《稅收征管法》的答案還是很明確，是通知申報，不是認(rèn)定為虛開。如果企業(yè)經(jīng)稅局通知申報而拒不申報繳納的行為又該如何處理呢？《稅收征管法》的答案仍然很明確，企業(yè)構(gòu)成偷稅，對應(yīng)到刑法就是逃稅罪，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金、進(jìn)行行政處罰并移送司法機(jī)關(guān)處理。

經(jīng)過幾年的實踐，國稅總局發(fā)現(xiàn)了2012年47號公告無法實現(xiàn)其應(yīng)有效果后，將目光轉(zhuǎn)向抵扣消費稅的企業(yè)，轉(zhuǎn)而要求這些抵扣稅款的企業(yè)承擔(dān)補(bǔ)稅責(zé)任。《關(guān)于取消兩項消費稅審批事項后有關(guān)管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第39號）第一條規(guī)定，“納稅人以外購、進(jìn)口、委托加工收回的應(yīng)稅消費品（以下簡稱外購應(yīng)稅消費品）為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，準(zhǔn)予按現(xiàn)行政策規(guī)定抵扣外購應(yīng)稅消費品已納消費稅稅款。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實上述外購應(yīng)稅消費品未繳納消費稅的，納稅人應(yīng)將已抵扣的消費稅稅款，從核實當(dāng)月允許抵扣的消費稅中沖減?！本C上，無論是對變票企業(yè)，還是對抵扣用票企業(yè)，稅法均沒有規(guī)定其行為構(gòu)成虛開。

（二）變票虛開類案件集中爆發(fā)后，稅法仍未把變票行為定性為虛開

變票現(xiàn)象屢禁不止的一個很重要的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)難以發(fā)現(xiàn)哪些企業(yè)實施了變票行為。但在2015年金稅三期上線后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票稽核比對能力大大增強(qiáng)，只要商貿(mào)企業(yè)變票但沒有申報繳納消費稅的，金三系統(tǒng)立刻就能夠預(yù)警出來。因此，從2015年到2016年，國稅總局共篩選了三批千余家企業(yè)列入消費稅風(fēng)險納稅戶并發(fā)送到各省稅局處理。這些企業(yè)的共同特點是都實施了大量的變票行為但都沒有申報繳納消費稅。總局下發(fā)名單的初衷是為了讓各地稅局查補(bǔ)消費稅，但基于各種不能具名的復(fù)雜因素，地方上逐漸把這類案件演化為了虛開案件。時間上又恰逢稅警聯(lián)合辦案機(jī)制不斷深入，消費稅問題又牽動國家審計部門的深度介入，加之打虛打騙專項行動和公安部百城會戰(zhàn)等一系列行動的影響，亦真亦假的所謂“部督”案件如雨后春筍，導(dǎo)致此類案件按照虛開處理態(tài)勢愈演愈烈，總局已無法“撥亂反正”，難以收場。

盡管如此，在總局制定的最新稅收政策文件中，對此類行為的定性仍然沒有按照虛開處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）第一條第（四）款規(guī)定，“經(jīng)稅務(wù)總局、省稅務(wù)局大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費稅等情形的增值稅專用發(fā)票，列入異常憑證范圍?！弊⒁?，這里把虛開和未消費稅完稅并列為兩種情形，因此變票行為不是虛開，就是欠稅行為，此條針對變票企業(yè)而言是很明確的。第三條規(guī)定：“增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，應(yīng)按照以下規(guī)定處理：（三）消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣的，沖減當(dāng)期允許抵扣的消費稅稅款，當(dāng)期不足沖減的應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款?！贝藯l是針對抵扣用票企業(yè)，即如果所抵扣稅款系虛抵，則應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款責(zé)任，未定虛開。此外，本文件還規(guī)定，如納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)異常憑證管理有異議的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實申請；符合消費稅抵扣規(guī)定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣消費稅稅款。

總之，陳長青案的兩審判決都沒有去主動探求稅法對于變票行為的具體規(guī)定，徑直以虛開犯罪定罪量刑，需要在稅法層面被重新檢視。由于兩審判決忽略稅法的具體規(guī)定，也必然會對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法帶來困惑，造成不同主體承擔(dān)不同責(zé)任的巨大差異和不公。雖然陳長青被判虛開犯罪，但下游企業(yè)并未被追究虛開刑責(zé)，且絕大多數(shù)逃稅利益歸下游企業(yè)所有。下游企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法的規(guī)定，只能要求下游企業(yè)補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，如果下游企業(yè)全數(shù)補(bǔ)繳的，則不需要承擔(dān)任何刑事責(zé)任；如果下游企業(yè)無法補(bǔ)繳的，則承擔(dān)逃稅罪的刑事責(zé)任。這就導(dǎo)致可能出現(xiàn)僅僅獲取少量非法利益的主體承擔(dān)了沉重的刑事責(zé)任，而獲取了絕大多數(shù)非法利益的主體卻沒有承擔(dān)刑事責(zé)任的現(xiàn)象。

五、一些對司法和立法的展望

近年來，全國一些地方的司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處石化企業(yè)變票案件上逐漸發(fā)生了較大變化。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)借助金稅三期識別變票企業(yè)后追繳企業(yè)的消費稅、滯納金和罰款，不再按照虛開犯罪移送司法機(jī)關(guān)處理。有些地方的司法機(jī)關(guān)對于已經(jīng)以涉嫌虛開犯罪啟動刑事訴訟程序的案件開始以逃稅罪追究變票主體、用票主體的刑事責(zé)任，例如深圳市中級人民法院審判的殷某變票案。

但是，仍然有一些地方的司法機(jī)關(guān)對此類案件死守虛開定性不放，奉行自己就是真理、自己絕對正確的路線堅持到底，其精神雖可嘉，但價值究竟幾何？某種程度上這些變票案件的被告人竟然可能會因為案件所處地域的不同而面臨天差地別的刑罰結(jié)果，令人不勝唏噓。至少，從維護(hù)國家刑法權(quán)威、刑罰統(tǒng)一、公平公正的角度出發(fā)，正視和努力解決變票類案件中的爭議問題尤其是同案不同判的客觀現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)是司法機(jī)關(guān)踐行其神圣司法職責(zé)的底線要求。

按照最高人民法院2020年司法解釋立項工作計劃，今年底關(guān)于危害稅收征管秩序罪的司法解釋有望出臺。在此呼吁新的司法解釋能夠真正有效區(qū)分逃稅罪與虛開罪，細(xì)化虛開犯罪的罪狀，實現(xiàn)刑法與民法、稅法的有效銜接，從根本上解決虛開類案件中同案不同判的問題。

來源：華稅

陳長青等變票虛開犯罪案二審刑事判決全文（浙江金華）

陳長青、徐明敏虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪

二審刑事判決書

浙江省高級人民法院      （2018）浙刑終361號

原公訴機(jī)關(guān)浙江省金華市人民檢察院。

上訴人（原審被告人）陳長青，男，1985年9月16日出生，漢族，江蘇省盱眙縣人，大學(xué)文化，住江蘇省常熟市。因本案于2016年3月12日被刑事拘留，同年4月15日被逮捕。現(xiàn)押浙江省金華市看守所。

辯護(hù)人劉華英、胡樞鵬，浙江澤大（金華）律師事務(wù)所律師。

上訴人（原審被告人）徐明敏，女，1985年5月26日出生，漢族，江蘇省盱眙縣人，大專文化，住盱眙縣。因本案于2016年3月12日被刑事拘留，同年4月15日被逮捕?，F(xiàn)押浙江省金華市看守所。

浙江省金華市中級人民法院審理金華市人民檢察院指控被告人陳長青、徐明敏犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案，于2018年8月7日作出（2017）浙07刑初9號刑事判決。陳長青、徐明敏均不服，分別提出上訴。本院受理后，依法組成合議庭審理了本案。合議庭經(jīng)審閱本案卷宗材料和上訴人陳長青、徐明敏的上訴狀，認(rèn)為本案事實清楚，不屬于依法必須開庭審理的案件，決定不開庭審理。經(jīng)依法訊問被告人陳長青、徐明敏，聽取了陳長青辯護(hù)人的辯護(hù)意見，核實了全案證據(jù)，合議庭對一審認(rèn)定的事實和適用法律進(jìn)行了全面審查。現(xiàn)已審理終結(jié)。

金華市中級人民法院判決認(rèn)定:

2015年，被告人陳長青、徐明敏經(jīng)商議，決定利用他人身份成立公司，以采購貿(mào)易名義從事虛開增值稅專用發(fā)票業(yè)務(wù)，牟取非法利潤。被告人陳長青負(fù)責(zé)日常經(jīng)營管理，被告人徐明敏則根據(jù)陳長青的要求開具增值稅專用發(fā)票。

2015年4月2日，被告人陳長青、徐明敏以董英飛名義在江蘇省江陰市注冊成立江陰市優(yōu)貿(mào)貿(mào)易有限公司（以下簡稱優(yōu)貿(mào)公司），從事燃料油銷售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到山東的徐文安（另案處理）和寧波的周某（另案處理），表示愿意為其所屬公司虛開增值稅專用發(fā)票，以賺取每噸40至50元不等的開票費用。后雙方約定由優(yōu)貿(mào)公司作為貿(mào)易中介商，與上游供貨企業(yè)簽訂購貨合同，購進(jìn)品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的貨物并接受進(jìn)項增值稅專用發(fā)票。優(yōu)貿(mào)公司收到上游供貨企業(yè)所開具的品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的增值稅專用發(fā)票后，將下家購貨企業(yè)提供的購貨資金作為貨款支付給上家供貨企業(yè)，并通知上家供貨企業(yè)在收到貨款后，將所售貨物直接交付給下家購貨企業(yè)。待下家購貨企業(yè)收到貨物后，優(yōu)貿(mào)公司再開具銷項增值稅專用發(fā)票，并在開票過程中將增值稅專用發(fā)票的品名由進(jìn)項發(fā)票中的瀝青、200#道路石油瀝青改變?yōu)殇N項發(fā)票中的燃料油，同時將發(fā)票中每噸貨品的銷售單價比進(jìn)價提高40至50元，作為優(yōu)貿(mào)公司自身的利潤。截止2016年2月，優(yōu)貿(mào)公司以前述方式共開具品名為燃料油的增值稅專用發(fā)票905份，共329800余噸，增值稅專用發(fā)票票面價稅合計共人民幣85394萬余元（以下幣種均為人民幣），其中已被抵扣增值稅專用發(fā)票稅款共計221萬余元。經(jīng)審計，優(yōu)貿(mào)公司應(yīng)申報而未申報的消費稅金額共計40174萬余元。

2015年6月5日，被告人陳長青、徐明敏以陳如剛名義在浙江省金華市婺城區(qū)注冊成立了金華市信義貿(mào)易有限公司（以下簡稱信義公司），從事石油瀝青、燃料油銷售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到寧波的周某（另案處理），表示愿意為其所屬公司虛開增值稅專用發(fā)票，以賺取每噸40至50元不等的開票費用。后雙方約定由信義公司作為貿(mào)易中介商，與上家供貨企業(yè)簽訂購貨合同，購進(jìn)品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的貨物并接受進(jìn)項增值稅專用發(fā)票。信義公司收到上家供貨企業(yè)所開具的品名為瀝青（或重質(zhì)油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的增值稅專用發(fā)票后，將下家購貨企業(yè)提供的購貨資金作為貨款支付給上家供貨企業(yè)，并通知上家供貨企業(yè)在收到貨款后，將所售貨物直接交付給下家購貨企業(yè)。待下家購貨企業(yè)收到貨物后，信義公司再開具銷項增值稅專用發(fā)票，并在開票過程中將增值稅專用發(fā)票的品名由進(jìn)項發(fā)票中的瀝青、200#道路石油瀝青改變?yōu)殇N項發(fā)票中的燃料油，同時將發(fā)票中每噸貨品的銷售單價比進(jìn)價提高40至50元，作為信義公司自身的利潤。截止2016年3月，信義公司以前述方式共開具增值稅專用發(fā)票367份，共148161噸，價稅合計41747萬余元，已被抵扣的增值稅專用發(fā)票稅款共計5615萬余元。經(jīng)審計，信義公司應(yīng)申報而未申報的消費稅金額為18046萬余元。

金華市中級人民法院認(rèn)為，被告人陳長青、徐明敏在與上、下游公司均無實際貨物往來的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家稅款損失，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。陳長青系主犯。徐明敏系從犯，可減輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條第一款、第二十六條第一款、第四款、第二十七條、第五十七條第一款，第六十四條之規(guī)定，判決如下：（1）被告人陳長青犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處無期徒刑，剝奪政治權(quán)利終身，并處罰金人民幣四十萬元。（2）被告人徐明敏犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑九年，并處罰金人民幣二十萬元。（3）凍結(jié)在案的被告人徐明敏在中國銀行資金人民幣五千七百三十九元一角五分、江陰市優(yōu)貿(mào)貿(mào)易有限公司和被告人徐明敏分別在中國農(nóng)業(yè)銀行的資金人民幣二萬四千五百零九元八角八分和美元五萬元予以沒收，上繳國庫；查封的江蘇省盱眙縣盱城鎮(zhèn)金鵬大道17號皇劍國際購物中心主樓1606室商品房1套，由查封機(jī)關(guān)依法處理。被告人陳長青、徐明敏的其他違法所得，繼續(xù)追繳，上繳國庫。

被告人陳長青、徐明敏上訴均提出：（1）其主觀上沒有虛開增值稅專用發(fā)票的故意。（2）開具的增值稅專用發(fā)票均存在真實的貨物交易，不屬于虛開發(fā)票的情形。（3）開具發(fā)票中的品名與實際不符的變票行為只能偷逃消費稅。（4）原判定罪不當(dāng)，適用法律錯誤，要求撤銷原判，給予公正判決。

被告人陳長青的二審辯護(hù)人提出，原判認(rèn)定事實錯誤，定性不準(zhǔn)，要求撤銷原判，宣告陳長青無罪，具體理由如下：（1）陳長青及其公司參與實施的變名銷售行為，其性質(zhì)屬于偷逃消費稅的違法行為。增值稅專用發(fā)票項下的油品真實存在，增值稅款不受影響。油品作為大宗交易，交易規(guī)范和貿(mào)易習(xí)慣與一般貨物有所差異，沒有現(xiàn)場驗貨不等于無真實交易。因此本案有真實的貨物交易基礎(chǔ)，雖有關(guān)主體涉嫌偷逃消費稅，但增值稅未受影響。（2）優(yōu)貿(mào)公司和信義公司沒有開具金額或者數(shù)量不實的增值稅專用發(fā)票。（3）陳長青的行為客觀上沒有造成國家稅款的損失。（4）即使陳長青涉嫌犯罪，也只是涉嫌逃稅罪，在沒有進(jìn)行行政處罰的前提下，不能定罪處罰。

金華市中級人民法院在判決書中列舉了認(rèn)定本案事實的證據(jù)，相關(guān)證據(jù)均已在一審?fù)彆r當(dāng)庭出示并經(jīng)質(zhì)證。本院經(jīng)依法全面審查，對一審認(rèn)定的事實及所列證據(jù)予以確認(rèn)。

針對被告人陳長青、徐明敏所提上訴理由以及辯護(hù)意見，根據(jù)本案事實、證據(jù)及法律相關(guān)規(guī)定，本院評判如下：

關(guān)于貨物有無真實交易

雖然優(yōu)貿(mào)公司、信義公司與寧波騰日石油化工有限公司等供貨企業(yè)簽訂購買瀝青、重質(zhì)油的購銷合同，優(yōu)貿(mào)公司、信義公司與下家以及其他關(guān)聯(lián)公司之間也均簽訂購銷燃料油的合同，但是大多數(shù)合同的兩方人員并無直接聯(lián)系，都是最終下家向?qū)幉v日石油化工有限公司等供貨企業(yè)直接購買產(chǎn)品，合同的細(xì)節(jié)都是寧波方面指定。貨物也直接由上游企業(yè)直接運輸至下家指定的地點。本案中證人均反映只有原始賣家和最某，中間環(huán)節(jié)均不交付貨物。優(yōu)貿(mào)公司、信義公司始終沒有收到或占有過貨物，卻出具了虛假的入庫單、出庫單。本案中間的交易環(huán)節(jié)都是為了變票而人為增設(shè)。根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)難以確定發(fā)票對應(yīng)的油品都來源中海石油寧波大榭石化有限公司，貨物的最終去向也不明。因此，原判認(rèn)定陳長青、徐明敏開具增值稅專用發(fā)票沒有真實的貨物交易并無不當(dāng)，陳長青、徐明敏以及陳長青辯護(hù)人就此提出的異議不能成立，本院不予采信。

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的故意

被告人陳長青、徐明敏沒有從事瀝青、燃料油等化工產(chǎn)品經(jīng)營的經(jīng)歷，聽說從事變票業(yè)務(wù)能夠賺錢的信息后，登記注冊了優(yōu)貿(mào)公司、信義公司，在沒有實際購銷業(yè)務(wù)情況下卻大肆開具增值稅專用發(fā)票，收取每噸40元左右的開票費用，兩人顯然具有虛開增值稅專用發(fā)票的主觀故意。兩人就是否具有虛開故意提出的異議亦不能成立，本院不予采信。

關(guān)于本案是否實際偷逃稅款

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，購買非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的，應(yīng)視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費稅。本案中，被告人陳長青、徐明敏及其所開設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司是通過變票方式來幫助生產(chǎn)廠家、最終偷逃了巨額消費稅。陳長青辯護(hù)人提出本案沒有造成實際稅款損失，顯與事實不符，不予采信。

關(guān)于本案定性

刑法規(guī)定和司法解釋均沒有明確要求構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票要以偷逃增值稅為前提，本案中，被告人陳長青、徐明敏及其所開設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司通過變票的方式虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃了稅款，原判定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪并無明顯不當(dāng)。因此，被告人陳長青、徐明敏及其辯護(hù)人就本案定性提出的異議不能成立，本院不予采信。

本院認(rèn)為，被告人陳長青、徐明敏在沒有真實貨物交易的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家巨額稅款損失，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予懲處。徐明敏系從犯，依照其所犯罪情節(jié)等，依法可減輕處罰。鑒于從本案中獲取最大利益的是第三方，參與虛開增值稅專用發(fā)票的還有其他責(zé)任人員，故對被告人陳長青尚不必頂格判處刑罰。原判定罪和適用法律正確，對被告人徐明敏量刑適當(dāng)。審判程序合法。唯對被告人陳長青量刑偏重，應(yīng)予改判。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條第一款、第二十六條第一款、第四款、第二十七條、第六十四條，《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百三十六條第一款第（一）、（二）項之規(guī)定，判決如下：

一、駁回徐明敏的上訴。

二、撤銷金華市中級人民法院（2017）浙07刑初9號刑事判決對陳長青的量刑部分，維持其余部分。

三、被告人陳長青犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年，并處罰金人民幣四十萬元（刑期自判決執(zhí)行之日起計算，判決執(zhí)行之前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2016年3月12日起至2031年3月11日止，罰金限本判決生效后一個月內(nèi)繳納）。

本判決為終審判決。

（此頁無正文）

審判長　　管友軍

審判員　　徐愛明

審判員　　韓大可

二〇一八年十二月二十一日

書記員　　俞少虹

（來源：裁判文書網(wǎng)）