《國(guó)際稅收》2020年3期 劉 偉/李 儉：特許權(quán)使用費(fèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及管理分析

特許權(quán)使用費(fèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及管理分析

劉 偉 李 儉

國(guó)際稅收　2020年3期

一、案例背景

在稅收管理實(shí)踐中，由于使用無(wú)形資產(chǎn)而向境外關(guān)聯(lián)方支付不合理的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)而被實(shí)施特別納稅調(diào)整的案例不勝枚舉。應(yīng)該說(shuō)不合理支付特許權(quán)使用費(fèi)已經(jīng)成為近年來(lái)納稅人主要的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)一直重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017 年第6 號(hào)）在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理內(nèi)容中提出，企業(yè)收取或支付的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)與無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益相匹配的原則。本文以案例為切入點(diǎn)，歸納整理了近年來(lái)納稅人不同的特許權(quán)使用費(fèi)支付行為及其主要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

1995 年，M 國(guó)B 公司（B 公司系某跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的母公司）在中國(guó)投資設(shè)立A 公司，占股100%。A 公司主要承擔(dān)生產(chǎn)和銷(xiāo)售職能，其生產(chǎn)的產(chǎn)品既銷(xiāo)售給境外關(guān)聯(lián)方，也銷(xiāo)售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方以及境內(nèi)獨(dú)立第三方客戶(hù)。同年，B 公司在英屬維爾京群島投資設(shè)立C公司，占股100%。C 公司是沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的殼公司，擁有該跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)商標(biāo)的法律所有權(quán)。A 公司在生產(chǎn)過(guò)程中使用B 公司提供的技術(shù)，在銷(xiāo)售過(guò)程中使用境外關(guān)聯(lián)C 公司提供的商標(biāo)，因此要分別向B 公司和C 公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。具體情況如下：

1. 2009 年之前，A 公司每年按其銷(xiāo)售收入凈額的5%向境外B 公司支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費(fèi)。

2. 2009 年，B 公司所在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一調(diào)整政策，將A 公司特許權(quán)使用費(fèi)的支付比率調(diào)整至7%。

3. A 公司設(shè)立了研發(fā)部門(mén)，主要針對(duì)境外B 公司提供的技術(shù)進(jìn)行本地化改進(jìn)，每年需要花費(fèi)一定的研發(fā)費(fèi)用。

4. 據(jù)行業(yè)專(zhuān)家介紹以及A 公司技術(shù)人員的陳述，B公司提供的技術(shù)已處于非常成熟階段，近年來(lái)未出現(xiàn)大的革新與變化。中國(guó)生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品的企業(yè)已基本掌握類(lèi)似的技術(shù)，并且很多中國(guó)公司形成自己獨(dú)特的技術(shù)并擁有專(zhuān)利。

5. A 公司在支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費(fèi)同時(shí)，還向B 公司支付大量的技術(shù)服務(wù)費(fèi)。

6. 2014 年，B 公司所在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)又將A 公司支付特許權(quán)使用費(fèi)的方式改為按服務(wù)成本加成7% 的方式支付技術(shù)服務(wù)費(fèi)，不再支付之前的特許權(quán)使用費(fèi)。

7. A 公司每年按銷(xiāo)售收入凈額的3% 向處于避稅地的C 公司支付商標(biāo)方面的特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)，A 公司每年還有大量廣告宣傳費(fèi)，并且營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入比例達(dá)到8%，遠(yuǎn)超獨(dú)立企業(yè)平均營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用3% 的占比。

A 公司自成立伊始至今，利潤(rùn)率始終處于不斷下滑趨勢(shì)。特別是在2009 年，B 公司所在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一調(diào)增特許權(quán)使用費(fèi)支付比率至7% 后，A 公司隨即進(jìn)入虧損狀態(tài)。在以后若干年即使出現(xiàn)盈利，也僅是微利狀態(tài)。

二、案例分析

上述案例體現(xiàn)了特許權(quán)使用費(fèi)支付存在的七個(gè)典型稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：從受益性角度來(lái)看，一家獨(dú)立企業(yè)從第三方購(gòu)入技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)并支付特許權(quán)使用費(fèi)，其目的主要是為了使用這些技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無(wú)形資產(chǎn)給自身的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)增值和效益。如果引進(jìn)的技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無(wú)形資產(chǎn)長(zhǎng)期未產(chǎn)生應(yīng)有的利潤(rùn)，未獲得足夠的回報(bào)，獨(dú)立企業(yè)通常不會(huì)繼續(xù)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在本案中，A 公司自成立之初至今，二十余年始終按5% 甚至高于5% 的比率向B 公司支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費(fèi)，同時(shí)還一直向處于避稅地的C 公司支付商標(biāo)使用費(fèi)，但利潤(rùn)卻呈現(xiàn)不斷下滑趨勢(shì)甚至出現(xiàn)虧損，明顯不符合獨(dú)立交易原則。在實(shí)踐中，許多跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在中國(guó)成立的生產(chǎn)子公司，經(jīng)營(yíng)毛利率處于一個(gè)合理水平，但息稅前利潤(rùn)或凈利潤(rùn)卻始終處于常年虧損或微利狀態(tài)。究其原因，主要是由于向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)所致。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：從技術(shù)的生命周期來(lái)看，經(jīng)過(guò)若干年發(fā)展，B 公司的技術(shù)已經(jīng)非常成熟，未出現(xiàn)大的革新與變化，并且在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的同類(lèi)企業(yè)也已掌握該項(xiàng)技術(shù)，那么B 公司所擁有的技術(shù)的生命周期有多長(zhǎng)；其技術(shù)的價(jià)值是否發(fā)生變化或者貶值；經(jīng)過(guò)二十余年的發(fā)展，A 公司始終按不低于最初成立之時(shí)的特許權(quán)使用費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行支付是否合理，這些都是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：A 公司在設(shè)立初期，向境外關(guān)聯(lián)公司支付5% 的技術(shù)方面的特許權(quán)使用費(fèi)。經(jīng)過(guò)若干年后，該項(xiàng)技術(shù)未出現(xiàn)大的革新與變化，但在2009 年，B 公司卻以集團(tuán)統(tǒng)一政策為由調(diào)增特許權(quán)使用費(fèi)費(fèi)率到7%。特許權(quán)使用費(fèi)費(fèi)率的提高不但沒(méi)給A 公司帶來(lái)超額利潤(rùn)，卻導(dǎo)致A 公司利潤(rùn)大幅下降，甚至直接進(jìn)入虧損狀態(tài)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)四：A 公司在設(shè)立之初，由于使用了境外關(guān)聯(lián)公司的技術(shù)，因此向境外關(guān)聯(lián)公司支付5% 的特許權(quán)使用費(fèi)。而在隨后的二十余年里，境外關(guān)聯(lián)公司的技術(shù)沒(méi)有大的革新與變化，但仍按不低于5% 的比率收取特許權(quán)使用費(fèi)。A 公司擁有自己的研發(fā)機(jī)構(gòu)與研發(fā)人員，且不斷地對(duì)B 公司所提供的技術(shù)進(jìn)行本地化改進(jìn)，同時(shí)產(chǎn)生了一定的研發(fā)費(fèi)用。那么，A 公司是否還需要按原有比例繼續(xù)支付特許權(quán)使用費(fèi)，A 公司對(duì)于技術(shù)的本地化改進(jìn)的貢獻(xiàn)是否應(yīng)該獲取相應(yīng)的補(bǔ)償。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)五：A 公司在向境外母公司支付大額的特許權(quán)使用費(fèi)的同時(shí)，又向其支付大額技術(shù)服務(wù)費(fèi)。兩者所涉及的技術(shù)是否相同，是否有重復(fù)支付的問(wèn)題，這也是在稅收實(shí)踐中比較常見(jiàn)的問(wèn)題，是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)的關(guān)注對(duì)象。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)六：2014 年，A 公司由原來(lái)向境外關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)的方式改為向境外關(guān)聯(lián)公司支付技術(shù)服務(wù)費(fèi)。經(jīng)調(diào)查，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)未發(fā)生變化，支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)實(shí)質(zhì)上是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，如果屬于特許權(quán)使用費(fèi)，是否存在規(guī)避支付特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)繳預(yù)提所得稅的問(wèn)題。除此案例所述情形之外，在稅收實(shí)踐中還存在其他一些規(guī)避預(yù)提所得稅的情形。如一些在華子公司雖然使用境外母公司的商標(biāo)，但并不支付特許權(quán)使用費(fèi)。這種貌似母公司無(wú)償支持的交易中，往往包含潛在被抵消的關(guān)聯(lián)交易。通過(guò)抵消交易，有可能少繳納了應(yīng)扣繳的預(yù)提所得稅。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)七：A 公司向處于避稅地的C 公司支付商標(biāo)使用費(fèi)。C 公司沒(méi)有人員，對(duì)商標(biāo)價(jià)值的提升也沒(méi)有履行相應(yīng)的功能及承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，僅是商標(biāo)的法律所有權(quán)人，C 公司是無(wú)形資產(chǎn)的真正所有者嗎？ A 公司每年所發(fā)生的遠(yuǎn)超獨(dú)立企業(yè)所能承受的廣告宣傳費(fèi)是否為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)商標(biāo)價(jià)值的提升做出貢獻(xiàn)，這種不符合獨(dú)立交易原則的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)應(yīng)如何得到相應(yīng)補(bǔ)償。

通過(guò)上述分析可以看出，中國(guó)子公司向境外關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)存在不規(guī)范操作，不符合獨(dú)立交易原則，而這些問(wèn)題所帶來(lái)的直接后果就是對(duì)于中國(guó)稅收利益的侵犯。需要強(qiáng)調(diào)的是，這個(gè)問(wèn)題不僅僅體現(xiàn)在中國(guó)，也是一個(gè)亟待解決的全球性問(wèn)題。

三、 特許權(quán)使用費(fèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估

基于上述稅收風(fēng)險(xiǎn)的考慮，跨國(guó)公司向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，應(yīng)綜合考慮以下各項(xiàng)因素，進(jìn)而尋求最佳的防范措施以減少由于跨境支付特許權(quán)使用費(fèi)而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)又將稅收成本降至最低。

（一）特許權(quán)使用費(fèi)支付的真實(shí)性判定

1. 受益性分析

在評(píng)判支付特許權(quán)使用費(fèi)合理性時(shí)，先要考慮該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是否為使用者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。所謂受益性是指能夠?yàn)橘M(fèi)用支付方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類(lèi)似情形下，愿意購(gòu)買(mǎi)或者愿意支付的行為。如果該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)未給支付方帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，或所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益不符合獨(dú)立交易原則的情形將存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。受益性分析是稅務(wù)機(jī)關(guān)考量跨國(guó)公司向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的首要標(biāo)準(zhǔn)。本案中，A 公司支付大額特許權(quán)使用費(fèi)，但利潤(rùn)率卻呈現(xiàn)大幅下滑趨勢(shì)，長(zhǎng)年處于虧損或微利狀態(tài)，這些現(xiàn)象將引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注。因此，納稅人在支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)要將是否受益作為主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2. 配比性分析

在判斷特許權(quán)使用費(fèi)支付合理性時(shí)，要充分考慮無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造與其收取的特許權(quán)使用費(fèi)是否匹配，如不匹配將存在被特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。具體考慮內(nèi)容如下：

（1）要充分考慮無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)人是否承擔(dān)了該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用等功能。如果無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)人在無(wú)形資產(chǎn)形成和使用過(guò)程中，僅提供資金，不實(shí)際履行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)，那么該無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)人僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)，不應(yīng)當(dāng)參與無(wú)形資產(chǎn)收益分配，而只應(yīng)當(dāng)獲得合理的資金成本回報(bào)。因此，企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)的關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)就可能存在避稅問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)七中，C 公司雖然是商標(biāo)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人，但由于其沒(méi)有對(duì)商標(biāo)價(jià)值的提升做出任何貢獻(xiàn)，因此雖然其是法律所有權(quán)人但也無(wú)權(quán)收取特許權(quán)使用費(fèi)。如果C 公司收取特許權(quán)使用費(fèi)將引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的極大關(guān)注。

（2）要充分考慮無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值是否發(fā)生變化，該變化與收取的特許權(quán)使用費(fèi)是否匹配。如果納稅人所擁有的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生很大變化，如由于市場(chǎng)發(fā)展因素而導(dǎo)致價(jià)值發(fā)生較大貶值，但納稅人仍按原有的特許權(quán)使用費(fèi)支付比率收取則存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。以飼料行業(yè)為例，在跨國(guó)飼料企業(yè)進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)之初，由于中國(guó)飼料企業(yè)并不擁有配方技術(shù)，因此當(dāng)時(shí)的配方技術(shù)對(duì)于中國(guó)飼料企業(yè)的發(fā)展是做出貢獻(xiàn)的，并應(yīng)該收取相應(yīng)的特許權(quán)使用費(fèi)。但飼料行業(yè)發(fā)展至今，飼料配方技術(shù)已經(jīng)成為一個(gè)公開(kāi)的秘密，其價(jià)值發(fā)生很大貶值，如果仍按最初的支付比例收取特許權(quán)使用費(fèi)將產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造與特許權(quán)使用費(fèi)收取不相匹配的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3. 經(jīng)營(yíng)模式分析

不同類(lèi)型的企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的情況是完全不同的。下面以制造企業(yè)為例，來(lái)說(shuō)明不同經(jīng)營(yíng)模式下合理支付特許權(quán)使用費(fèi)的情形和條件。

（1）來(lái)料加工企業(yè)：這類(lèi)企業(yè)所需原材料主要由境外關(guān)聯(lián)公司提供。其在加工過(guò)程中要應(yīng)用到境外關(guān)聯(lián)公司提供的技術(shù)或設(shè)計(jì)，生產(chǎn)的產(chǎn)品也全部銷(xiāo)售給境外關(guān)聯(lián)公司。來(lái)料加工企業(yè)不擁有原材料與成品的所有權(quán)，僅就加工費(fèi)獲取相應(yīng)回報(bào)，其產(chǎn)品所包含的技術(shù)價(jià)值要在境外關(guān)聯(lián)分銷(xiāo)公司，即下一個(gè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)予以實(shí)現(xiàn)。所以，這類(lèi)企業(yè)通常不向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（2）合約制造企業(yè)：這類(lèi)企業(yè)自主采購(gòu)原材料，但其通常不擁有與產(chǎn)品有關(guān)的專(zhuān)利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，而是由委托方（關(guān)聯(lián)方）授權(quán)使用該專(zhuān)利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，并按照委托方下的訂單要求控制產(chǎn)品質(zhì)量。當(dāng)合約制造企業(yè)按委托方（關(guān)聯(lián)方）下的訂單將產(chǎn)品銷(xiāo)售給后者時(shí)，會(huì)在收取的對(duì)價(jià)中體現(xiàn)其所履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，因此通常不再向委托方（關(guān)聯(lián)方）支付特許權(quán)使用費(fèi)。但合約制造企業(yè)如果同時(shí)向第三方銷(xiāo)售產(chǎn)品，這部分業(yè)務(wù)可能需要向委托方（關(guān)聯(lián)方）支付技術(shù)或商標(biāo)方面的特許權(quán)使用費(fèi)。

（3）特許制造企業(yè)：特許制造企業(yè)不擁有與產(chǎn)品有關(guān)的核心技術(shù)，而是由許可方（通常為境外母公司）授權(quán)使用該技術(shù)。特許制造企業(yè)要按照與許可方簽訂的生產(chǎn)技術(shù)許可協(xié)議，向許可方支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（4）全功能制造企業(yè)：全功能制造企業(yè)自主從事原材料采購(gòu)、研發(fā)、生產(chǎn)以及進(jìn)行市場(chǎng)開(kāi)拓、營(yíng)銷(xiāo)與銷(xiāo)售活動(dòng)。該類(lèi)企業(yè)與特許制造企業(yè)最大的區(qū)別在于其擁有與產(chǎn)品有關(guān)的核心技術(shù)，擁有產(chǎn)品的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，本身也是技術(shù)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的所有者。因此，全功能制造企業(yè)通常不需要向其所在集團(tuán)支付與技術(shù)相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)。但如果全功能制造企業(yè)向外部市場(chǎng)銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)使用了集團(tuán)的商標(biāo)（品牌），有可能要向擁有集團(tuán)商標(biāo)所有權(quán)的關(guān)聯(lián)方支付商標(biāo)（品牌）使用費(fèi)。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)支付的合理性判定

跨國(guó)公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)即使通過(guò)了定性分析允許支付，但支付金額的合理性也是稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)判的一個(gè)重要方面。特許權(quán)使用費(fèi)支付金額通常是按被許可人使用該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)收入的一定比例計(jì)算。在某些例外情況下，也可能根據(jù)被許可人取得利潤(rùn)的比例計(jì)算。特許權(quán)使用費(fèi)率一經(jīng)確定可能保持不變，在有些情況下也可能根據(jù)被許可人的收入額發(fā)生變化。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)如果符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將允許企業(yè)稅前扣除。在判定支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常是將關(guān)聯(lián)企業(yè)間支付的特許權(quán)使用費(fèi)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間就相同或相似無(wú)形資產(chǎn)許可使用所收取的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行比較。這種比較主要包括內(nèi)部比較與外部比較兩種情形。內(nèi)部比較是指無(wú)形資產(chǎn)被許可人既有從關(guān)聯(lián)方處取得無(wú)形資產(chǎn)許可使用權(quán)，也有從第三方處取得相同或相似無(wú)形資產(chǎn)許可使用權(quán)。如果可以對(duì)關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)兩種許可協(xié)議條件及條款方面的全部差異做出可靠調(diào)整，那么可直接采用向第三方支付的特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)衡量向關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否符合獨(dú)立交易原則。外部比較是指無(wú)形資產(chǎn)被許可人不同時(shí)存在既從關(guān)聯(lián)方處取得無(wú)形資產(chǎn)許可使用權(quán)，也從第三方處取得相同或相似無(wú)形資產(chǎn)許可使用權(quán)的情形時(shí)，可以通過(guò)搜索公共領(lǐng)域中的專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)，查找獨(dú)立企業(yè)之間所簽訂的相同或相似無(wú)形資產(chǎn)許可使用權(quán)合同協(xié)議，以?xún)蓚€(gè)非關(guān)聯(lián)方之間就經(jīng)濟(jì)上相似的無(wú)形資產(chǎn)簽署的許可協(xié)議中確定的特許權(quán)使用費(fèi)率來(lái)驗(yàn)證關(guān)聯(lián)方之間所使用的特許權(quán)使用費(fèi)率的合理性。

需要指出的是，無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)人在獲得無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所帶來(lái)收益（即被許可人收取特許權(quán)使用費(fèi)）的同時(shí)，必須承擔(dān)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)等相關(guān)的所有支出和風(fēng)險(xiǎn)。如果無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)人不承擔(dān)這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)而是由被許可人承擔(dān)，那么根據(jù)被許可人承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)的重要性，被許可人向許可人支付的特許權(quán)使用費(fèi)率應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地予以降低，否則就會(huì)引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注與調(diào)查。上文所提及的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)四，A 公司擁有一定的研發(fā)人員并支付了相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用，其對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的形成也同樣做出了貢獻(xiàn)，那么這部分貢獻(xiàn)的補(bǔ)償就可以通過(guò)降低向B 公司支付特許權(quán)使用費(fèi)率方式予以實(shí)現(xiàn)。

四、總結(jié)

特許權(quán)使用費(fèi)是企業(yè)獲得特定權(quán)利的使用許可而向權(quán)利人所支付的費(fèi)用。這些權(quán)利通常是指知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)。近年來(lái)，跨國(guó)公司向其境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的行為成為稅務(wù)機(jī)關(guān)高度關(guān)注的對(duì)象之一。在稅收實(shí)踐中，納稅人應(yīng)努力甄別企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而判斷企業(yè)是否應(yīng)支付特許權(quán)使用費(fèi)以及支付對(duì)價(jià)的合理性，以降低特許權(quán)使用費(fèi)支付的相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司，譯.跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2017）[M]. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2019.

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局教材編寫(xiě)組. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整實(shí)務(wù)問(wèn)答[M]. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017.

[3] 鄧昌平. 特別納稅調(diào)整實(shí)務(wù)指南[M]. 北京：中國(guó)市場(chǎng)出版社，2018.

[4] 李儉. 準(zhǔn)確測(cè)算費(fèi)率 避免納稅調(diào)整[N]. 中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2010-08-30（06）.

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局遼寧省稅務(wù)局

坤達(dá)稅務(wù)咨詢(xún)（上海）有限公司

（責(zé)任編輯：高仲芳）