【2018年07月23日】付廣軍：中國個人所得稅收入分配的效應(yīng)分析

付廣軍：中國個人所得稅收入分配的效應(yīng)分析

說明：本文是作者參加"中韓個人所得稅國際研討會"提交的論文，原載于韓國租稅研究院《所得稅制的合理改善方向韓中國際研討會文集》（2009年4月23日），后刊發(fā)于《經(jīng)濟(jì)研究參考》2009年第56期和《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報》2009年第3期。此次《廣君微言》轉(zhuǎn)發(fā)，未作任何修改。

  隨著中國國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民的總體收入水平和生活水平都有了明顯的提高。與此同時，一系列問題也隨之而來，其中收入分配不公、貧富差距日益擴(kuò)大這一問題越來越受到人們的廣泛關(guān)注。這一問題僅僅依靠市場機(jī)制是無法徹底解決的，還需要政府在收入分配領(lǐng)域中運(yùn)用一定的調(diào)控工具加以調(diào)節(jié)，而稅收手段就是調(diào)節(jié)收入分配的一個極其重要的杠桿。

  個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的主要稅種，在抑制居民貧富差距過大，實現(xiàn)公平分配的目標(biāo)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但在現(xiàn)階段，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素的制約，中國個人所得稅僅占稅收收入的6.98%（2007年）。加快個人所得稅收入的增長速度，提高個人所得稅在中國全部稅收收入中的比重，需要通過完善個人所得稅制、加大個人所得稅制度的實施力度、建立并完善以個人所得稅為主體的收入分配的調(diào)控體系這些途徑來完成。

一、中國個人所得稅收入情況

  （一）個人所得稅收入情況及占稅收收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重分析

  在稅制體系中，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家個人所得稅大都為稅制體系中的主體稅種，在整個稅收收入中占有絕對的優(yōu)勢地位，成為國家財政收入的主要來源。中國個人所得稅制度建設(shè)目前尚處于發(fā)展階段，個人所得稅占各稅收入的比重在1993年以前不足1%，這在整個稅收收入中幾乎可以忽略不計。雖然在1993年以后迅速增長，每年的增幅均高達(dá)30%以上，但到1999年，占稅收收入的比重才上升為3.87%，2000年才首次超過5%，達(dá)到5.25%，2003年至2006年保持在7%以上，2007年為6.98%。一個稅種收入占稅收總收入的比重決定了該稅種在稅制體系中的地位，中國個人所得稅在稅收收入中的現(xiàn)狀決定了它既不能是中央稅收的主體稅種，也不是地方稅收的主體稅種。

   資料來源：個人所得稅來自歷年《中國稅務(wù)年鑒》；稅收收入、GDP來自《中國統(tǒng)計年鑒2008》。

  1994年個人所得稅總量不斷增加。個人所得稅收入，從1994年的72.67億元增加到2007年的3184.94億元，2007年是1994年的43.83倍，個人所得稅增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于GDP、稅收收入增長速度。個人所得稅占全部稅收收入的比重，從1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。個人所得稅占國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比重，也從1994年的0.15%，提高到2007年的1.28%。

  （二）個人所得稅分項目收入分析

  中國現(xiàn)行個人所得稅分11個項目統(tǒng)計收入，根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計的近幾年個人所得稅分項目資料顯示(見表2)。

資料來源：2001年至2008年歷年《中國稅務(wù)年鑒》。

  個人所得稅11個分項目收入中，來自工薪所得的占首位，而且比重在逐年提高，1994年占42.87%，2007年提高到54.97%。來自利息、股息、紅利所得位于第二，所占比重波動較大，2001年最高時曾達(dá)到34.94%，2007年達(dá)到最低為24.94%。來自個體工商生產(chǎn)、經(jīng)營所得是個人所得稅第三個主要來源，1994年達(dá)到20.12%，此后該項目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三項個人所得稅收入合計占92.47%，其余各項合計不到8%。從1994年實行分稅制以來，個人所得稅分項目統(tǒng)計，工薪所得仍然是個人所得稅的主要來源，這是現(xiàn)行中國個人所得稅主要特色之一。

二、中國個人所得稅制改革效應(yīng)分析

  從理論上講，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距，主要是通過具體的稅制設(shè)計實現(xiàn)的，這種稅制設(shè)計關(guān)鍵有兩點：一是費用扣除標(biāo)準(zhǔn)；二是稅率。一般來說，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，低于標(biāo)準(zhǔn)的低收入者可以免稅，這樣對低收入者越有利。稅率的選擇有累進(jìn)稅率和比例稅率兩種，比例稅率的調(diào)控作用要小于累進(jìn)稅率。如果實行超額累進(jìn)稅率，對高收入者實行高于低收入者的稅率，這樣，理論上高收入者的工薪收入負(fù)擔(dān)要高于低收入者。因此，從費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高和實行超額累進(jìn)稅率兩個方面的制度設(shè)計，中國個人所得稅是以縮小收入分配差距為出發(fā)點的。

  1994年實行分稅制財政管理體制時，按照個人所得稅法規(guī)定，個人所得稅費用扣除額確定為800元，到2006年1月1日起調(diào)整為1600元，此后，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法實施條例〉的決定》（2008年2月18日），自2008年3月1日起，個人所得稅工資薪金的費用減除標(biāo)準(zhǔn)由每月1600元提高到2000元。時隔兩年，中國再次對工資薪金的費用減除標(biāo)準(zhǔn)作出調(diào)整，這從一個側(cè)面也反映出國家對個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)注。由于從1994年以來，中國只進(jìn)行了費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，并沒有對稅率和級數(shù)進(jìn)行調(diào)整，所以，僅就兩次提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)對收入分配的效應(yīng)進(jìn)行分析。

   注：毛收入按9級設(shè)計，是按照現(xiàn)行個人所得稅9級累進(jìn)稅率表設(shè)計的，主要是為了分析方便。

  1、對各收入階層的納稅額和平均稅率的影響分析(從800元提高到1600元)。

  從表3可以看出：費用扣除額從800元提高到1600元，對于1600元以下收入者，其應(yīng)納稅額為0，對2800元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少80元至360元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。

  但從各收入階層平均稅率變化上看，低收入者平均稅率降低幅度高于高收入者，如月1300元收入者的平均稅率從1.92%，降低到0；月2800元收入者的平均稅率從6.25%，降低為3.39%，下降2.86個百分點；月120800元高收入者的平均稅率從31.97%，降低為31.68%，下降0.29個百分點，大大小于中低收入者平均稅率降低程度。

  2、對各收入階層的納稅額和平均稅率的影響分析(從1600元提高到2000元)。

  從表7可以看出：費用扣除額從1600元提高到2000元，對于2000元以下收入者，其應(yīng)納稅額為0，對2800元收入者少納稅25元，對5800元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少60元至180元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。

  同樣，從各收入階層平均稅率變化上看，低收入者平均稅率降低幅度高于高收入者，如月2800元收入者的平均稅率從3.39%，降低到1.96%；月5800元收入者的平均稅率從8.71%，降低為7.67%，下降1.04個百分點；月120800元高收入者的平均稅率從31.68%，降低為31.53%，下降0.15個百分點，大大小于中低收入者平均稅率降低程度。

  總之，從2次提高工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的效果看，對中低收入者的納稅額有大幅度地減少，其平均稅率也有較大程度的降低。對高收入者的納稅額減少數(shù)量雖然大于中低收入者，但是對其平均稅率降低效果明顯低于中低收入者。這也是為什么，廣大居民對提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)呼聲很高的原因(不少人士呼吁將費用扣除額進(jìn)一步提高，有人甚至提出提高到8000元)。

三、完善中國個人所得稅制的制度設(shè)計

  (一)中國個人所得稅制存在的問題

  1、分類征收實際上不夠公平。中國現(xiàn)行個人所得稅實行的分類征收，對不同收入來源采用不同稅率和扣除方法，不能反映納稅人的綜合收入，也不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，難以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的征稅原則。

  2、稅率設(shè)計不盡合理。對工薪所得采用9級超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%，而對利息、股息、紅利所得則采取20%的比例稅率，實際稅率低的情況又進(jìn)一步造成實際稅負(fù)不公平。因此，中國個人所得稅從稅制設(shè)計上講就難以發(fā)揮其“自動穩(wěn)壓器”的作用。

  3、費用扣除額較低。隨著居民生活水平的不斷提高，居民(特別是城鎮(zhèn)居民)生活費用不斷提高，在一些大中城市，居民住房、醫(yī)療、子女教育支出水平較以前大幅度提高，以北京為例，2000元的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)不能滿足居民的基本生活需要，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)成為社會各界議論的焦點。

  (二)個人所得稅工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高效應(yīng)分析

  個人所得稅工薪所得費用扣除額的變化對個人所得稅不同納稅人負(fù)擔(dān)有不同的影響。個人所得稅費用扣除額(許多非專業(yè)人士稱為起征點)，是稅法規(guī)定的納稅人最低生計費用扣除額，是對所有納稅人的一種普遍性照顧措施。個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和各國國情不同而不同，并處于不斷調(diào)整變化之中。不斷變化的費用扣除額會對個人所得稅的公平效應(yīng)產(chǎn)生重要影響。

  完善個人所得稅的費用扣除制度的核心在于合理確定費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)。費用扣除標(biāo)準(zhǔn)制定得合理與否，主要是看其是否遵循量能負(fù)擔(dān)原則和公平原則。費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定要充分考慮到納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力和納稅人的其他情況。

  結(jié)合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家先進(jìn)經(jīng)驗和中國實際情況，中國個人所得稅工薪所得費用扣除可以由個人基本生活費用扣除和個人附加費用扣除這兩部分組成，并應(yīng)當(dāng)及時對費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。

  在具體制度設(shè)計上，個人基本生活費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)反映居民的一般生活水平，可以參考上年全國人均消費支出的數(shù)額來確定，不同地區(qū)可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況在一定范圍內(nèi)上下浮動，且每年應(yīng)作指數(shù)化調(diào)整。個人附加費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)充分考慮到每個納稅人自身的實際情況，附加費用的扣除力爭做到為每個納稅人“量體裁衣”，要將納稅人贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、住房、醫(yī)療、教育等多方面的支出充分予以考慮，制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，符合何種條件的納稅人可以扣除哪些項目在稅法中都應(yīng)有明確的說明。附加費用的扣除每年也應(yīng)作指數(shù)化調(diào)整，以消除因通貨膨脹所造成的名義所得的上漲對收入分配的影響，真實反映納稅人的實際納稅能力。下面就費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化，進(jìn)行模擬政策效果分析，以便制定政策時提供參考。

  假設(shè)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)從現(xiàn)行的2000元，采取分別提高到3000元、4000元兩個方案，并比較隨著費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高對不同收入階層納稅額和平均稅率變化的影響。

  注：本文仍按照現(xiàn)行個人所得稅9級累進(jìn)稅率表設(shè)計9級不同收入階層。

  從表4可以看出：

  1、費用扣除額從2000元提高到3000元后，從月收入2500元至122000元的各收入階層，其納稅額分別減少25元至450元不等。

  2、費用扣除額從3000元提高到4000元后，從月收入4000元至122000元的各收入階層，其納稅額分別減少75元至450元不等。

   圖1 不同費用扣除標(biāo)準(zhǔn)下平均稅率比較圖

  圖1顯示，隨著費用扣除額的提高，較低收入階層的平均稅率降低程度較大，收入越高平均稅率降低幅度越小。

  1、費用扣除額從2000元提高到3000元后，從月收入2500元至122000元的各收入階層，平均稅率降低幅度是：2500元收入者，降低1個百分點；4000元收入者降低2.5個百分點；7000元收入者降低2.14個百分點；122000元收入者降低0.37個百分點。

  2、費用扣除額從3000元提高到4000元后，從月收入4000元至122000元的各收入階層，平均稅率降低幅度是：4000元收入者，降低1.88個百分點；7000元收入者降低2.15個百分點；22000元收入者降低0.91個百分點；122000元收入者降低0.37個百分點。

  也就是說，隨著費用扣除額的提高，各收入階層的平均稅率都在減輕，特別是低收入者的平均稅率在大幅度地減輕，個人所得稅對收入的調(diào)控作用明顯。對過高收入者（如月收入10萬元以上者）其平均稅率減輕程度明顯低于中低收入者，因此，提高個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)對中低收入者更加有利。

  在累進(jìn)稅制下，每一次費用扣除額的提高，由于稅率和稅基（個人收入）的共同作用，高收入者總會比中低收入者享受更多的納稅額減少優(yōu)惠，但是從平均稅率降低程度分析，低收入者享受的負(fù)擔(dān)減輕優(yōu)惠更多一些。

  （三）降低邊際稅率、減少級數(shù)效應(yīng)分析

  中國個人所得稅改革與完善，過去僅僅關(guān)注較多的是工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高。我們認(rèn)為。要從根本上完善個人所得稅制，還必須在個人所得稅稅率及級次設(shè)計上進(jìn)行改革。個人所得稅改革，不僅需要考慮到財政收入因素，更要考慮到其調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮。就中國目前的實際情況而言，合理設(shè)置個人所得稅稅率及級次的關(guān)鍵是，要簡化稅率，更好地發(fā)揮個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。

  首先，應(yīng)減少累進(jìn)稅率的級次，降低邊際稅率。既然過多的累進(jìn)稅率級次并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，可以適當(dāng)考慮減少級次。特別是對工資、薪金所得實行的9級超額累進(jìn)稅率，級次明顯過多，亟待調(diào)整。此外，最適課稅理論和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的個人所得稅稅率改革的具體實踐都已證明，邊際稅率不宜定得過高。盡管中國目前需要加強(qiáng)對高收入者個人收入的調(diào)節(jié)，但是由于降低最高邊際稅率可以減少高收入者偷逃個人所得稅的動機(jī)，減少稅收流失，在某種程度上反而更以有利于調(diào)節(jié)收入分配的差距。因此，從這個意義上而言，中國應(yīng)考慮適當(dāng)降低邊際稅率，特別是最高邊際稅率（關(guān)于倒U型的最優(yōu)稅率結(jié)構(gòu)，由于這一結(jié)論是在完全競爭的假設(shè)條件下得出的，只是一個理論化的模型，在實踐中這樣的條件幾乎不存在，因此，在中國稅率的實際設(shè)計中不宜采用）。

  其次，應(yīng)適當(dāng)縮小比例稅率的適用范圍。在調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)分配公平方面，比例稅率的調(diào)節(jié)作用不如累進(jìn)稅率大。因此，結(jié)合中國應(yīng)采用的分類稅制與綜合稅制相結(jié)合的課稅模式，對于采用分類征收模式的所得項目，考慮到簡化稅收征管的需要，可以仍然采用比例稅率，但應(yīng)適當(dāng)縮小比例稅率的適用范圍。對于一些必須使用比例稅率的應(yīng)稅所得項目，為了更好地調(diào)節(jié)收入分配，可以采用加成征收的方法。

  對工資薪金所得按9級超額累進(jìn)稅率征稅，這種稅率設(shè)計存在兩大問題：一是累進(jìn)級距過多，實際上大部分納稅人只適用于5%和10%兩級稅率，第5級至第9級稅率，可以說形同虛設(shè)，降低了征稅效率；二是最高邊際稅率過高，高達(dá)45%，這在發(fā)達(dá)國家也是少有的。

  根據(jù)上述個人所得稅稅率及級次的設(shè)計思想，我們?nèi)詫⒉扇∧M分析方法，分析稅率及級次設(shè)計對個人所得稅納稅人納稅額及稅收負(fù)擔(dān)的影響。對工資薪金所得按9級超額累進(jìn)稅率征稅，這種稅率設(shè)計存在兩大問題：

  一是累進(jìn)級距過多，實際上大部分納稅人只適用于5%和10%兩級稅率，第5級至第9級稅率，可以說形同虛設(shè)，降低了征稅效率；

  二是最高邊際稅率過高，高達(dá)45%，這在發(fā)達(dá)國家也是少有的。

  針對現(xiàn)行個人所得稅稅率級數(shù)過多問題，有學(xué)者建議減少級數(shù)，本文根據(jù)國際上"寬稅基、低稅率、少級距"做法，借鑒其他國家稅率改革的經(jīng)驗，建議對工資、薪金所得實行5級累進(jìn)稅率，具體設(shè)計如表9。

  如果減少稅率的累進(jìn)級次，降低邊際稅率，擴(kuò)大中間稅率的適用范圍，對大部分工薪階層來說既不影響其生活質(zhì)量，又可以使他們履行納稅義務(wù)，同時又能提高高收入者的實際稅負(fù)水平，可謂一舉兩得。

  
  同樣，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表2可以用一個分段函數(shù)來表示：

  

  從表6可以看出：

  減少稅率級數(shù)，降低最高邊際稅率，無論是對低收入者還是高收入者，其降低個人所得稅負(fù)擔(dān)的作用是明顯的。

  從各收入階層少納稅額分析，月收入越高者其少納稅額越大，月4000元收入者少納稅75元，月7000元收入者少納稅225元，月102000元以上收入者就少納稅9225元。

   圖2 9級累進(jìn)稅率與5級累進(jìn)稅率下平均稅率比較圖

  圖2顯示，實行5級累進(jìn)稅率，降低最高邊際稅率，低收入階層平均稅率降低幅度較小，高收入階層平均稅率降低幅度較大，收入越高平均稅率降低幅度越大。

  從各收入階層平均稅率降低幅度分析，月4000元收入者降低1.88個百分點；月22000元收入者降低5.57個百分點；月122000元收入者降低9.2個百分點。

  （四）提高費用扣除額、降低邊際稅率、減少級數(shù)效應(yīng)分析

  以上分別分析了，提高個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低邊際稅率和減少級次對個人所得稅納稅人的影響。如果我們綜合考慮以上因素，情況又會怎樣。以下，本文僅以實行5級累進(jìn)稅率，將最高邊際稅率降為35%（也就是采用表5設(shè)計方案），并將費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3000元。分析綜合變化對個人所得稅不同收入階層納稅人的效應(yīng)影響。

  

  圖3 9級累進(jìn)稅率與5級累進(jìn)稅率（費用扣除額為3000元）下平均稅率比較圖

  從表7和圖3可以看出：

  減少稅率級數(shù)，降低最高邊際稅率，提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。無論是對月2500元收入以下的低收入者還是對月122000元收入的高收入者，其減少納稅額和降低平均稅率的作用是顯著的。從各收入階層少納稅額分析，月收入越高者其少納稅額越大。從各收入階層平均稅率降低幅度分析，月收入越高平均稅率降低幅度就越大。

  與單純減少稅率級次相比，由于提高了費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，低于標(biāo)準(zhǔn)的低收入者可以享受免繳個人所得稅的優(yōu)惠，中等收入者也享受到了少納稅和降低平均稅率的優(yōu)惠，高收入者更是享受的稅收優(yōu)惠程度更多一些。這樣的個人所得稅制的制度設(shè)計對所有納稅人均有利。

四、小結(jié)

  個人所得稅的直接效果是減少高收入者的收入，但不能增加低收入者的收入，個人所得稅的調(diào)節(jié)作用只能是單向的。因此，縮小收入分配差距還應(yīng)和其他收入政策相結(jié)合，如，和失業(yè)救濟(jì)金制度、提高最低收入階層的基本生活費等社會保障政策、低收入階層的廉租房政策等財政支出政策相結(jié)合，增加低收入階層的收入，使中國的收入分配差距進(jìn)入一個合理的范圍。收入分配分為初次分配和再分配，個人所得稅在初次分配中不發(fā)揮作用，因此，個人所得稅對于收入分配中由初次分配形成的差距不起作用，同時，個人所得稅參與分配的收入應(yīng)該是合理、合法的收入，調(diào)節(jié)收入分配不公的手段還應(yīng)該包括遏制灰色收入，杜絕黑色收入。

  參考文獻(xiàn)：
  [1]梁國萍.試論中國個人所得稅制的完善[J].江西行政學(xué)院學(xué)報，2003，（2）.
  [2]許善達(dá) 主編.國家稅收[M]，北京：中國稅務(wù)出版社，2007.
  [3]歐陽植、于維生.收入分配不均等性的數(shù)量分析[M].吉林：吉林大學(xué)出版社，1995.
  [4]王亞芬、肖曉飛、高鐵梅.中國收入分配差距及個人所得稅調(diào)節(jié)作用的實證分析[J].財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2007.（4）.