【2008年9月9日】企業(yè)所得稅反避稅： 意義、措施與任務(wù)

企業(yè)所得稅反避稅： 意義、措施與任務(wù)

作者：朱青

內(nèi)容摘要：反避稅是我國企業(yè)所得稅管理的一項(xiàng)重要任務(wù)，它涉及維護(hù)國家的稅收權(quán)益，創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境。從各國的情況看，反避稅措施主要包括完善稅收法規(guī)、針對某種避稅形式制定特別反避稅條款以及制定一般反避稅規(guī)則。當(dāng)前我國反避稅主要應(yīng)不斷完善稅法并加強(qiáng)反避稅的隊(duì)伍建設(shè)。此外，抑制國際避稅應(yīng)是我國今后反避稅的重心。

關(guān)鍵詞：避稅 反避稅 企業(yè)所得稅

2008 年7 月，國家稅務(wù)總局在南京召開全國稅務(wù)系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理與反避稅工作會議，研究部署新形勢下的企業(yè)所得稅管理和反避稅工作。這次會議首次將反避稅作為企業(yè)所得稅管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，并在原來企業(yè)所得稅“核實(shí)稅基、完善匯繳、強(qiáng)化評估、分類管理”要求的基礎(chǔ)上，增加了“優(yōu)化服務(wù)”和“防范避稅”的新要求。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)為什么要把反避稅工作放在如此重要的地位？反避稅的一般措施都有哪些？當(dāng)前我國反避稅工作的任務(wù)是什么？

一、反避稅工作的重要意義

一般認(rèn)為，避稅是納稅人利用稅法的漏洞或不明之處，規(guī)避、減少或推遲納稅義務(wù)的一種不違法的行為。由于各國法律一般不對避稅行為進(jìn)行界定，所以避稅的定義大多只出現(xiàn)在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中。從國內(nèi)外的資料來看， 人們有時還將避稅分為“可接受的避稅”和“不可接受的避稅”。前者是指納稅人不違反政府稅收立法意圖和精神的節(jié)稅行為， 如通過調(diào)整經(jīng)營行為以享受政府的稅收優(yōu)惠；后者則是指納稅人違反政府的稅收立法意圖和精神，通過鉆稅法的漏洞和空白并以減少納稅為惟一目的的節(jié)稅行為。顯然，反避稅應(yīng)當(dāng)僅針對不可接受的避稅行為。不過， 在現(xiàn)實(shí)生活中，兩者之間有時很難有明確的界限，納稅人的避稅行為是否是可接受的，還要靠司法部門或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況來判斷。

需要指出的是，納稅人避稅通常規(guī)避的是所得稅等直接稅， 對于間接稅，由于往往可以通過抬高價(jià)格轉(zhuǎn)嫁稅款，避稅的動力不大。所得稅稅款要由納稅人自己負(fù)擔(dān)，一般無法轉(zhuǎn)嫁，相當(dāng)于一種成本，它的大小直接關(guān)系到納稅人的切身利益，因此，規(guī)避所得稅對納稅人來說至關(guān)重要。

雖然避稅與偷稅相比是一種不違法的行為，但對一國經(jīng)濟(jì)同樣具有一定的危害。首先，避稅對國家稅收收入造成的影響與偷稅是相同的，它們都會減少稅收收入，損害國家的稅收利益。其次，納稅人如果成功避稅，其稅負(fù)就會下降，這樣就會造成從事同一經(jīng)濟(jì)活動的避稅者與非避稅者之間的稅負(fù)不平，從而不利于構(gòu)建公平競爭的稅收環(huán)境。另外，如果一國避稅環(huán)境寬松，還會誘使納稅人多從事“稅收有效而經(jīng)濟(jì)無效”的活動，鼓勵他們用減少納稅的辦法來發(fā)家致富（即所謂“要想富，吃稅務(wù)”），從而扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。

對于納稅人的偷稅行為，各國司法界和稅務(wù)機(jī)關(guān)一直都是 主張給予嚴(yán)厲打擊的。但對于避 稅行為，人們的看法有一個轉(zhuǎn)變 過程。在20 世紀(jì)早期，人們普遍認(rèn)為避稅是納稅人的一種權(quán)利?；谧鹬貍€人權(quán)利的意識形態(tài)， 西方國家的司法界也都認(rèn)為稅 務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的避稅行為不 應(yīng)進(jìn)行限制，更不應(yīng)該反避稅。但隨著社會政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 人們對避稅的觀念也開始發(fā)生 變化，避稅合法但不合理或不道 德的看法開始出現(xiàn)。一些西方國 家開始利用“濫用法律”這個理 論武器來捍衛(wèi)國家的稅收利益， 即“如果某一交易的全部或主要 動機(jī)是為了避稅，則此交易的形 式被認(rèn)為是該納稅人濫用了使 用這一形式的權(quán)利，而不予認(rèn) 可”。②此外，還有許多國家根據(jù) “實(shí)質(zhì)重于形式原則”、“真實(shí)商業(yè)目的原則”和“一般反避稅規(guī)則”（GAAR ）等來反制納稅人 的避稅行為。由于西方國家對納稅人的避稅行為從放縱轉(zhuǎn)向了抑制，避稅行為并沒有在這些國家泛濫成災(zāi)。

在我國，避稅一直沒有生存和滋生的法律土壤，甚至在早期，社會輿論也把避稅視為是一種偷稅。但長期以來，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直把反偷稅作為企業(yè)所得稅管理的一項(xiàng)重要任務(wù)，而對反避稅工作卻重視不夠，其中的主要原因有：一是過去企業(yè)的偷稅問題遠(yuǎn)遠(yuǎn)比避稅問題嚴(yán)重；二是在經(jīng)濟(jì)相對封閉的情況下，企業(yè)的國際避稅問題并不十分突出。但在改革開放 30 年后的今天，反避稅在企業(yè)所得稅的管理工作中就顯得日益重要。一方面，經(jīng)過長期的實(shí)踐，我國已經(jīng)形成了一套完整的反偷稅的法律法規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在反偷稅斗爭中也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，并形成了一支訓(xùn)練有素的稅務(wù)稽查大軍。在這種情況下，納稅人偷逃企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)極大，許多企業(yè)特別是大企業(yè)因而把節(jié)稅的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了避稅。另一方面，隨著對外開放的不斷深入，我國“請進(jìn)來”和“走出去”的企業(yè)越來越多，企業(yè)的國際避稅問題日漸突出。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2007 年末，我國非金融領(lǐng)域吸引外商直接投資項(xiàng)目數(shù)已達(dá)63 萬多個，實(shí)際利用外資金額共計(jì)7 424 億美元；同期，我國對外直接投資金額也已達(dá)1 076 億美元。③另根據(jù)

《中國企業(yè)國際化戰(zhàn)略報(bào)告 2007藍(lán)皮書》提供的數(shù)據(jù)，截至2006年底，我國 5 000 多家境內(nèi)投資主體設(shè)立對外直接投資企業(yè)近萬家。而有資料顯示，我國企業(yè)“走出去”的目的地，絕大多數(shù)是國際上公認(rèn)的無稅或低稅的避稅地。例如，截至2006 年底，我國企業(yè)對外投資的前三大目的地分別是香港地區(qū)、開曼群島和英屬維爾京群島，在這三大目的地的投資就占到了我國對外投資凈額的 81.61%。①企業(yè)到避稅地投資設(shè)立子公司，可以輕而易舉地將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地子公司實(shí)現(xiàn)， 從而達(dá)到避稅的目的。

二、反避稅的一般措施

基于避稅的性質(zhì)，政府不能像對待偷稅那樣對待納稅人的避稅行為，只能根據(jù)避稅的特點(diǎn)來制訂反避稅措施。這些措施包括：

（一）填補(bǔ)稅法的漏洞，不給納稅人避稅提供可乘之機(jī)

由于避稅是納稅人利用稅法的漏洞或不明之處來規(guī)避納稅義務(wù)的行為，所以反避稅最基本的措施之一就是完善稅法，堵塞漏洞，不給納稅人留有避稅的空間。特別是在成文法的國家，納稅人通常要按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事，稅法條文的嚴(yán)密性就顯得更為重要。例如，我國過去一度對內(nèi)資企業(yè)取得的捐贈所得不征稅，這樣，企業(yè)就可以通過取得捐贈收入而非銷售（營業(yè)）收入的手段盡量減少企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。2003 年，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45 號），明確規(guī)定“企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)， 須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依 法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè) 接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須 按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價(jià)值 確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納 稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所 得稅”。這樣，就堵住了企業(yè)利 用取得捐贈收入規(guī)避納稅義務(wù) 的稅法漏洞。

（二）針對某種避稅形式制定特別反避稅條款

除了鉆稅法的漏洞外，納稅人通常還有其他一些規(guī)避企業(yè)所得稅的形式，如濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、設(shè)立基地公司等。這些避稅形式通常被納稅人用來進(jìn)行國際避稅。對付這種類型的避稅行為，往往需要政府在所得稅立法中加進(jìn)專門針對某種避稅形式的特別反避稅條款（SAAR ），以牽制住納稅人，使其在使用這些避稅形式時不能得心應(yīng)手，更不能為所欲為。例如，我國《企業(yè)所得稅法》在借鑒發(fā)達(dá)國家反避稅立法的基礎(chǔ)上，專門設(shè)立了“特別納稅調(diào)整” 一章。該章對企業(yè)在跨國關(guān)聯(lián)交易中利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向境外轉(zhuǎn)移利潤，通過在避稅地設(shè)立受控外國子公司并將利潤長期滯留在海外，以及向關(guān)聯(lián)企業(yè)大量借債從而在稅前多列利息費(fèi)用等避稅手段進(jìn)行了限制。

（三）制定一般反避稅規(guī)則一般反避稅規(guī)則（GAAR ）

是應(yīng)對多項(xiàng)避稅交易的一般性原則。與特定的反避稅條款相比，它最大的特點(diǎn)是能夠用于規(guī)制多種避稅行為和避稅交易，適用范圍比較廣泛。許多國家都是在制定了大量特別反避稅條款但仍不能有效反避稅的情況下出臺一般反避稅規(guī)則的。由于該規(guī)則具有“包治百病”的功效， 所以，國外許多稅務(wù)專家將其看作是反避稅的最后手段。

雖然各國的一般反避稅規(guī)則有不同的模式和表述，但它們都有兩個共同的內(nèi)容：1. 一般反避稅規(guī)則所針對的是納稅人為取得稅收利益而進(jìn)行的交易安排。也就是說，只有當(dāng)納稅人的交易行為是以減少或推遲納稅為惟一目的時，一般反避稅規(guī)則才能啟用。2.一般反避稅規(guī)則授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對避稅的納稅人重新確定其納稅義務(wù)，包括將評估的收入重新計(jì)入納稅人的應(yīng)納稅所得或者不承認(rèn)納稅人申報(bào)的稅前扣除等。例如，澳大利亞1981 年在所得稅評估法（ITAA ）中加進(jìn)了一般反避稅規(guī)則（177A-177G 節(jié)），授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不承認(rèn)納稅人在一項(xiàng)完全為稅收目的而實(shí)施的計(jì)劃中所取得的稅收利益。又如， 加拿大1988 年修改所得稅法，加進(jìn)了第 245 節(jié)，規(guī)定，如果納稅人成功地進(jìn)行了沒有真實(shí)商業(yè)目的而只取得了稅收利益的交易活動，則稅務(wù)機(jī)關(guān)對上述納稅人的稅收利益可以不予承認(rèn)。

我國《企業(yè)所得稅法》一改過去沒有一般反避稅規(guī)則的做法，在第六章“特別納稅調(diào)整” 中加進(jìn)了第四十七條，即“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條又進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的， 是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認(rèn)為，上述條款構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅的一般反避稅規(guī)則，是企業(yè)所得稅反避稅的兜底性條款。

三、當(dāng)前反避稅工作的任務(wù)和工作重心

（一）進(jìn)一步完善稅法，增強(qiáng)稅收法規(guī)的可操作性

根據(jù)避稅的性質(zhì)可以看出， 稅法的漏洞或不明之處越多，納稅人從事避稅活動的空間也就越大。因此，加強(qiáng)反避稅工作， 首要任務(wù)之一就是完善稅法，填補(bǔ)稅法的空白，堵塞稅法的漏洞。從我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的條文來看，目前仍有一些亟待完善和明確之處。例如，《企業(yè)所得稅法》根據(jù)注冊地標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)來判定企業(yè)的居民身份，因此，那些在境外注冊成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)的企業(yè)也屬于我國的居民企業(yè)，其要就全球所得向我國政府申報(bào)納稅。但什么是企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定：“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)”，但沒有說明是指企業(yè)的最高決策機(jī)構(gòu)（如董事會）還是指日常業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)。又比如，非居民企業(yè)在我國是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)（機(jī)構(gòu)、場所）對于判定其在我國從事經(jīng)營活動是否需要繳納企業(yè)所得稅至關(guān)重要。而根據(jù)國際稅收慣例，營業(yè)代理人可以被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條規(guī)定：“非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所”。與其他國家根據(jù)營業(yè)代理人的獨(dú)立性來判定是否屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的做法不同，我國是根據(jù)營業(yè)代理人是否“經(jīng)常” 為委托人簽訂合同或者儲存、交付貨物來判定其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但卻沒有給出“經(jīng)?！钡臉?biāo)準(zhǔn)。這樣一來，非居民企業(yè)就有可能以沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)為名而規(guī)避在我國的納稅義務(wù)。

（二）大力加強(qiáng)反避稅隊(duì)伍建設(shè)

我國《企業(yè)所得稅法》在反避稅立法方面可謂邁出了一大步，無論是特別反避稅條款還是一般反避稅規(guī)則都基本與國際接軌，但再好的制度和法規(guī)也需要由人來執(zhí)行。目前反避稅的法規(guī)雖然比較健全，但這些法規(guī)的執(zhí)行卻存在著“人員少、業(yè)務(wù)生” 等問題。目前，全國稅務(wù)系統(tǒng)的專職反避稅人員還不到 100 人， 而反避稅工作除了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審計(jì)調(diào)查，還包括受控外國公司、資本弱化、成本分?jǐn)偟确矫娴亩悇?wù)管理以及一般反避稅規(guī)則的執(zhí)行，這些工作都需要大量的專職人員。據(jù)報(bào)道，在美國聯(lián)邦稅務(wù)局的 9 萬工作人員中，從事反避稅的大約占 2% ，這個比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國。顯然，要強(qiáng)化反避稅工作，必須先壯大反避稅隊(duì)伍。與此同時，對現(xiàn)有的反避稅人員還要加大培訓(xùn)力度。國外有一句名言：“反避稅不是技術(shù)而是藝術(shù)”。這句話高度概括出反避稅工作的難度和復(fù)雜性。事實(shí)上，一個合格的反避稅人員， 需要有深厚的反避稅藝術(shù)底蘊(yùn)， 他不僅要精通稅法，而且還需要有經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、信息技術(shù)、外語等多個學(xué)科領(lǐng)域的知識作支撐。顯然，只有加大培訓(xùn)力度，才能培育出一支合格的反避稅大軍。2008 年7 月召開的全國稅務(wù)系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理與反避稅工作會議也高度重視反避稅的人才保障，會議要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都要切實(shí)加強(qiáng)反避稅人才隊(duì)伍建設(shè)，要合理配置人力資源，同時還要分層級、多途徑培養(yǎng)實(shí)用型的專業(yè)人才。

（三）抑制國際避稅應(yīng)成為我國反避稅工作的重點(diǎn)

避稅分為國內(nèi)避稅和國際避稅。下一步我國反避稅工作的重心應(yīng)放在抑制國際避稅。這主要有以下幾點(diǎn)理由：

1. 《企業(yè)所得稅法》取消了地區(qū)間的稅率差異（少數(shù)民族地區(qū)和西部地區(qū)除外），企業(yè)向低稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤進(jìn)行避稅的可能性大為降低。如果國內(nèi)避稅是靠地區(qū)間轉(zhuǎn)移利潤實(shí)現(xiàn)的，在當(dāng)前財(cái)政體制下，反避稅所進(jìn)行的納稅調(diào)整將觸動地區(qū)間的稅收利益分配問題，工作很難開展。

2. 國內(nèi)避稅許多是利用稅法的漏洞和不明之處來進(jìn)行的，而隨著稅法的不斷完善，國內(nèi)避稅的空間會越來越??；國際避稅是隨著企業(yè)跨國經(jīng)營活動發(fā)生的， 由于我國對外開放會不斷深入， 今后國際避稅問題會越來越普遍。

3. 國際避稅會侵蝕我國的稅收權(quán)益，如果反避稅不力，就會出現(xiàn)“肥水流入外人田”的局面。正是基于這個原因，大多數(shù)國家經(jīng)常性的反避稅工作都是針對納稅人的跨國避稅，以維護(hù)本國的稅收權(quán)益。

原文鏈接： 企業(yè)所得稅反避稅_意義_措施與任務(wù)_朱青.pdf (292.69 KB, 下載次數(shù): 805)

2021-8-30 14:57 上傳

點(diǎn)擊文件名下載附件