【2021年01月12日】李旭紅：構建海南自由貿易港稅收制度體系的思考

財政部2019年度部門決算

作者：北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長 李旭紅


2020年6月1日，中共中央、國務院印發(fā)了《海南自由貿易港建設總體方案》，對海南自由貿易港的建設進行了全面的規(guī)劃，并提出了建設海南自由貿易港稅收制度的設計藍圖。海南自由貿易港稅收制度是健全我國現(xiàn)代稅費制度的重要補充，也是建立與我國高水平開放相適應稅收制度的創(chuàng)新，將對我國實施開放戰(zhàn)略、深化供給側結構性改革發(fā)揮積極的作用。

貫徹對外開放戰(zhàn)略，形成高水平開放新格局
稅收制度的建設對于促進開放具有積極的作用，既包括由多國共同參與的包容性增長框架及“一帶一路”合作機制等，也包括立足于本國所設立的對外經(jīng)濟開放區(qū)域的優(yōu)惠稅收制度。改革開放初期，我國通過雙軌制的稅收制度設計為推進改革開放作出了突出貢獻。然而，四十多年過去了，我國經(jīng)濟體制及結構發(fā)生了根本性的變化，因此，建立高水平的開放自由貿易港并建立與之相適應的稅收制度體系是與時俱進的舉措，有利于推進改革開放的深入以及融合世界經(jīng)濟的發(fā)展。

由于自貿港與國際經(jīng)濟的密切關聯(lián)，因此，在稅制的設計及稅收的管理上需要與國際接軌及趨同?！昂喍愔啤狈蠂H自貿港稅制體系設計的慣例，是此次海南自貿港稅收制度設計的核心原則及亮點。《方案》明確規(guī)定結合我國稅制改革方向，探索推進簡化稅制，改革稅種制度，降低間接稅比例，實現(xiàn)稅種結構簡單科學、稅制要素充分優(yōu)化、稅負水平明顯降低、收入歸屬清晰、財政收支大體均衡。銷售稅將簡并5個稅種，同時調整了間接稅的占比，有利于稅制結構的優(yōu)化。同時，由于海南自貿港未來以現(xiàn)代服務業(yè)、數(shù)字經(jīng)濟為主導發(fā)展方向，而這些行業(yè)的抵扣項目不明顯，因此采用銷售稅而非增值稅，可以降低其遵從成本，也適應了海南自貿港的產業(yè)發(fā)展方向。

低稅負也是國際自貿港的發(fā)展趨勢。國際上先進自由貿易港十分注重稅收優(yōu)惠政策和管理的系統(tǒng)性和協(xié)調性，且在稅種上，企業(yè)所得稅、個人所得稅、關稅、增值稅、銷售稅等都有稅收優(yōu)惠的規(guī)定；在稅收優(yōu)惠方式上，不僅僅是稅率的降低，還包括免稅、退稅、延期繳稅、加計扣除、稅收抵免等多種方式；在征收程序上，盡可能給予納稅人最大的便利，通過流程化、網(wǎng)上繳稅、涉稅部門協(xié)同、一站式辦稅等大幅度提高繳稅效率、縮短繳稅時間，不僅推出吸引外資的稅收優(yōu)惠，還有針對鼓勵企業(yè)走出去的稅收優(yōu)惠。

此次《方案》中的所得稅優(yōu)惠政策受到了投資者的高度重視，例如符合條件的企業(yè)享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率、符合條件的個人所得稅最高稅負僅15%，遠低于我國其他地區(qū)的所得稅稅負，充分體現(xiàn)出自貿港稅收政策中減稅負的特點。企業(yè)所得稅的減稅負不但涉及有鼓勵類產業(yè)的稅率下降、符合條件的資產折舊由資本化轉為費用化，并且還包含有符合條件的投資匯回由抵免制改為免稅制等。長期以來，我國在所得稅制的設計中，無論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅所采取的都是抵免制，即中國的居民企業(yè)或居民納稅人海外所獲得的所得匯回中國之后需要以全球所得按我國的稅法繳納相關的稅款，但可以扣減海外已經(jīng)繳納的稅款，即所謂的抵免制。但是，此次海南自貿港稅收制度中規(guī)定對在海南自由貿易港設立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、高新技術產業(yè)企業(yè)，其2025年前新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅，這意味著我國在所得稅制度上開始了免稅制的探索，也符合國際發(fā)展的趨勢。


調整優(yōu)化產業(yè)結構，著力推動高質量發(fā)展
自貿港不但兼具著連接開放的功能，同時還承擔著產業(yè)結構調整的引領功能。隨著我國供給側結構性改革的深入，我國的產業(yè)結構調整已經(jīng)成為經(jīng)濟增長的重要引擎，但是這種引領作用無法僅由一兩個企業(yè)或產業(yè)所實現(xiàn)，必須發(fā)揮區(qū)域經(jīng)濟的帶動優(yōu)勢，形成現(xiàn)代化產業(yè)集群的片區(qū)。自貿港的設立有利于優(yōu)化調整產業(yè)結構，布局重點產業(yè)集聚。

自貿港具有特色的稅收制度體系可以實現(xiàn)這種由差異化而產生的精準施策效應。在總體稅制中性的原則下，適度的差異化政策可以對于特定的產業(yè)起到積極的激勵作用，而這種以一定行業(yè)領先的非均衡式發(fā)展布局對于我國目前的供給側結構性改革而言是切合實際的做法，可以達到更優(yōu)的稅收激勵效應。

根據(jù)《方案》的要求，海南自貿港將分階段進行實施稅收優(yōu)惠政策，第一階段的改革任務涉及2020—2025年，第二階段的改革任務涉及2025—2035年，時間跨度長達15年的時間。在漸進式分階段的改革及完善過程中，充分體現(xiàn)出稅制優(yōu)化與自貿港的建設發(fā)展以及供給側結構性改革的深化相互匹配，循序漸進，深入推進的過程。

自2020至2025年，政策的著力點主要在于促進貨物及資本的流動，也主要著力于為海南自貿港打造良好的實體經(jīng)濟基礎，所以“零關稅”是重要的舉措。根據(jù)《方案》，2025年以前，除法律法規(guī)和相關規(guī)定明確不予免稅、國家規(guī)定禁止進口的商品外，對企業(yè)進口自用的生產設備，實行“零關稅”負面清單管理，對島內進口用于交通運輸、旅游業(yè)的船舶、航空器等營運用交通工具及游艇，實行“零關稅”正面清單管理，對島內進口用于生產自用或以“兩頭在外”模式進行生產加工活動（或服務貿易過程中）所消耗的原輔料，實行“零關稅”正面清單管理。因此，企業(yè)進口設備在海南投資設廠，其可以減免關稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅和消費稅，尤其是對于交通運輸業(yè)、旅游業(yè)，其進口的運輸工具可以得到進口環(huán)節(jié)稅收的減免，對于促進海南自貿港的交通運輸及旅游業(yè)的發(fā)展起到積極作用。

而自2025—2035年則是全面建設完成海南自由貿易港稅收制度的階段，更重要的是促進人力資本及數(shù)據(jù)的流動，打造現(xiàn)代化的產業(yè)集群。因此，在稅收優(yōu)惠政策上也可以看到產業(yè)提升的路線圖。以企業(yè)所得稅為例，2020—2025年適用15%稅率的為注冊在海南自由貿易港并實質性運營的鼓勵類產業(yè)企業(yè)，而2025—2035年適用15%稅率的企業(yè)已經(jīng)擴大到了注冊在海南自由貿易港并實質性運營的企業(yè)（負面清單行業(yè)除外）。后者的范圍遠大于前者的范圍，從正列舉法轉向負面清單法，也就是到2025—2035年除負面清單所類的行業(yè)之外，海南自由貿易港內經(jīng)營的企業(yè)均可以享受15%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率。更大范圍地覆蓋優(yōu)惠稅率，充分反映出已初步完成了產業(yè)結構的整體提升。


創(chuàng)新財稅管理體制，推動財權與事權匹配
自貿港的設立關鍵在于制度創(chuàng)新，而制度的創(chuàng)新首先體現(xiàn)在財稅制度的創(chuàng)新。因為政策的實施必須以財力作為支撐，而財權如果無法與事權相匹配必然會損失效率，所以現(xiàn)代財政制度的建設是國家治理現(xiàn)代化的基礎，而現(xiàn)代財政制度的核心內涵包括中央與地方之間的財政關系。因此，自貿港的財稅管理體制創(chuàng)新有利于優(yōu)化政府財權與事權劃分，改善營商環(huán)境。

一是在對外貿易、金融、稅收等領域給予地方政府更大事權，因地制宜出臺政策有利于促進自貿區(qū)人員、資金、貨物等的自由流動；二是稅收方面在“零關稅、低稅率、簡稅制”等基本原則前提下，立法授權自貿港根據(jù)實際情況出臺減免稅政策、簡化稅收征管流程，有利于為建設自貿港提供更加自由、開放、高效、公平、透明的營商環(huán)境；三是推動財權與事權匹配，科學分配自貿港的財政收入分配比例，尤其是協(xié)調好中央稅、地方稅及中央地方共享稅的設置有利于緩解財政縱向失衡，從根本上解決地方財政可持續(xù)的問題；四是針對自貿港的特殊發(fā)展規(guī)劃和目標制定一套科學化、專業(yè)化、具有可操作性的多元化政績考核評價體系，將一些有關自貿港財政和經(jīng)濟可持續(xù)等方面的指標加入現(xiàn)行的政府績效考核指標體系中，有利于避免自貿港的短視行為和盲目競爭，避免成為稅收洼地。

財權與事權的匹配首先應該明確財政收入的來源，而稅收顯然是財政收入的重要來源。國際上許多國家均規(guī)定一定稅種的收入為地方主要財政收入來源以保障地方的財力，其中銷售稅、房產稅這些稅種是許多國家作為地方稅收收入的主要來源?！斗桨浮访鞔_規(guī)定，2035年前，企業(yè)所得稅、個人所得稅作為中央與地方共享收入，銷售稅及其他國內稅種收入作為地方收入。海南自由貿易港在稅收收入分配的制度設計上，不僅保留了所得稅作為中央與地方分享的稅種，并且將銷售稅及其他國內稅種收入作為地方收入，補充了地方財政收入，對于自貿港的可持續(xù)發(fā)展將發(fā)揮積極的作用。

收入的劃分需要以稅制的改革作為依托，《方案》指出，在2025年以前將在海南全島實施全島封關運作的同時，簡并增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費，推行在貨物和服務零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。這是我國流轉稅領域的重大創(chuàng)新，將成為地方財政收入的重要構成。我國從未設置過銷售稅，與以往的增值稅制度有較大的差異，銷售稅與增值稅的差異在于增值稅多環(huán)節(jié)征收，通過環(huán)環(huán)抵扣最終對增值額課稅，而銷售稅通常是單環(huán)節(jié)征收，僅在零售環(huán)節(jié)對最終消費者征稅。后期在實施銷售稅的過程中涉及到多方面的制度協(xié)調。例如，在增值稅制度環(huán)境下要采用抵扣制來實現(xiàn)對增值額的課稅，從自貿港離島的貨物在非免稅的環(huán)境下則需要繳納相關的增值稅，而該增值稅額將有可能構成內陸地區(qū)購進貨物的抵扣依據(jù)。而反向去看，從內陸地區(qū)購進至島內的貨物，內陸地區(qū)是否能夠按退稅處理以保障進入到自貿港內的貨物按銷售稅最終環(huán)節(jié)征收，這些供應鏈之間的稅收銜接問題均需要在制度創(chuàng)新的環(huán)境下完善。而在供應鏈中每一環(huán)節(jié)的稅制設計又關聯(lián)到各地的財政收入分配，這是一個系統(tǒng)工程，促進了我國財稅管理體制的創(chuàng)新及完善


加強稅收法治，遵循國際稅收規(guī)則
法治化及遵循國際稅收規(guī)則是提升海南自貿港國際競爭力，避免稅收不確定性及稅收爭議的重要保障。《方案》中明確，強化對偷漏稅風險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉移，避免海南自由貿易港成為“避稅天堂”，為海南帶來實實在在的就業(yè)、稅收及經(jīng)濟增長。

其中，實質性經(jīng)營的要求是避免海南自由貿易港成為“避稅天堂”的重要措施，有利于促進更多優(yōu)質的企業(yè)在海南自貿港落地生根。所稱實質性運營，是指企業(yè)的實際管理機構設在海南自由貿易港，并對企業(yè)生產經(jīng)營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制。對不符合實質性運營的企業(yè)，不得享受優(yōu)惠。具體而言可能存在兩種情況：一種情況是企業(yè)設在海南自貿港，但是其僅是部分收入來源于自貿港，稅法明確規(guī)定對總機構設在海南自由貿易港的符合條件的企業(yè)，僅就其設在海南自由貿易港的總機構和分支機構的所得，適用15%稅率。另一種情況是企業(yè)并沒有設在海南自貿港，但是有部分收入來源于海南自貿港，稅法規(guī)定對總機構設在海南自由貿易港以外的企業(yè)，僅就其設在海南自由貿易港內的符合條件的分支機構的所得，適用15%稅率。由此可見，只有來源于自貿港的收入才能適用于優(yōu)惠的稅率，這避免了一些企業(yè)利用自貿港的低稅率進行套利。而如果沒有實質經(jīng)營所產生的收入不但造成了虛假繁榮，沒有給自貿港帶來實際的就業(yè)、創(chuàng)造經(jīng)濟價值，更為嚴重的是侵蝕了其他地區(qū)的稅基，并且透支海南的財政收入，會帶來一系列的惡性循環(huán)。

個人所得稅的183天居民身份的認定也是遵循國際稅收規(guī)則的體現(xiàn)。《方案》中規(guī)定，2035年以前，對一個納稅年度內在海南自由貿易港累計居住滿183天的個人，其取得來源于海南自由貿易港范圍內的綜合所得和經(jīng)營所得，按照3%、10%、15%三檔超額累進稅率征收個人所得稅。通常，按照國際慣例，居民適用于本國稅法，對全球所得負有本國納稅的義務，采用習慣性住所或居住時間來判斷居民的身份，有利于鼓勵更多的人才集聚海南，也趨同國際慣例。

此外，法治及遵循國際稅收規(guī)則還需要加強國際稅收征管多邊合作。例如通過CRS情報互換、多邊稅收征管協(xié)助等方式，增強信息在跨國之間的透明度，避免產生不征稅的漏洞及盲區(qū)。尤其是隨著自貿港開放程度的深入，必須考慮到經(jīng)濟數(shù)字化及全球化對于傳統(tǒng)稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，例如新聯(lián)結度替代傳統(tǒng)的常設機構，利潤全球的分配由居民國及來源地調整為供給國及消費國等等。

總而言之，海南自由貿易港稅收制度的設計對于我國的稅制改革而言是一種全新的嘗試及創(chuàng)新，同時，也是促進構建高水平開放格局的必然選擇。

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原載于《中國財政》2020年第24期
責任編輯：張蕊
值班編輯：劉永恒 陸安平
版式設計：鄭景儒

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