房地產(chǎn)企業(yè)同一事項(xiàng)被兩次稽查案

房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目周期長，涉稅問題復(fù)雜，常常是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)關(guān)注對象。現(xiàn)實(shí)中，甚至?xí)蟹康禺a(chǎn)企業(yè)同一事項(xiàng)屢被稽查的情況，而其中有一些稽查案件是存在抗辯空間的。本文筆者從一家房地產(chǎn)公司經(jīng)歷的兩次稅務(wù)稽查情況分析入手，提出三點(diǎn)抗辯理由，供大家參考。

一、案情簡介
甲公司系一家房地產(chǎn)公司。2009年A市地方稅務(wù)局第二稽查局（以下簡稱“市第二稽查局”）對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日納稅情況進(jìn)行了檢查，于2014年10月作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定甲公司少繳2006年度企業(yè)所得稅，2008年度房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅，要求其補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金。甲公司不服，先后提起行政復(fù)議和行政訴訟，最終法院判決《稅務(wù)處理決定書》合法，甲公司補(bǔ)繳了相關(guān)稅款及滯納金。

2017年1月，A市地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對甲公司1995年8月至2016年12月31日的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)稽查后作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求甲公司補(bǔ)繳2000年少繳的企業(yè)所得稅、2004年少繳的營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、2008年至2016年少繳的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅以及2006年、2009年、2011年至2014年少繳的企業(yè)所得稅，并決定對甲公司2012年至2016年少繳房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及2012年至2014年少繳企業(yè)所得稅的行為分別處以罰款。其中，對2006年少繳的企業(yè)所得稅再次進(jìn)行追繳是因?yàn)槭谢榫謱κ械诙榫终J(rèn)定的情況進(jìn)行調(diào)整所致。

同一天，市第二稽查局針對2014年10月作出的《稅務(wù)處理決定書》下發(fā)《稅務(wù)行政處罰告知書》，決定對甲公司2006年少繳企業(yè)所得稅，2008年少繳房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅的行為處以罰款。

二、爭議焦點(diǎn)
市稽查局對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的納稅情況進(jìn)行稽查是否合法；關(guān)于企業(yè)所得稅作出的認(rèn)定與市第二稽查局的生效《稅務(wù)處理決定書》中的認(rèn)定不符是否合法；對房產(chǎn)稅的認(rèn)定是否合法。

三、法律分析
（一）市第二稽查局的行為不違反“一事不再罰”原則
“一事不再罰”是法理學(xué)上的概念，在西方國家立法中，其原意是指對違法行為人的同一個(gè)違法行為，不得以同一事實(shí)和同一依據(jù)給予兩個(gè)（次）以上的處罰。其目的在于防止因法律規(guī)范設(shè)定沖突而損害當(dāng)事人的合法權(quán)益。我國《行政處罰法》第二十四條“對當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規(guī)定是“一事不再罰”原則在行政法中的體現(xiàn)。

對一事不再罰原則的理解首先是對“一事”即“同一個(gè)違法行為”的理解和認(rèn)識(shí)。所謂“同一個(gè)違法行為”，是指當(dāng)事人實(shí)施了一個(gè)違反行政法規(guī)范或者違反行政管理秩序的行為，當(dāng)事人在客觀上僅有一個(gè)獨(dú)立完整的違法事實(shí)。理解這一概念需要注意以下幾點(diǎn)：第一，同一個(gè)違法行為是指一個(gè)獨(dú)立的違法行為而非一類違法行為，是指一個(gè)違法事實(shí)而非一次違法事件；第二，同一個(gè)違法行為在實(shí)施的主體上，是同一違法行為人；第三，同一個(gè)違法行為，指的是該違法行為的全貌，如果違法行為人針對該行為向行政處罰主體作了重大欺瞞，且該欺瞞導(dǎo)致處罰主體對該違法行為的定性和施罰產(chǎn)生重大影響，則處罰主體在第一次處罰后可以根據(jù)新查明的事實(shí)情況對違法當(dāng)事人追加處罰。

本案中，針對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的納稅情況，市第二稽查局于2009年進(jìn)行了檢查，但并沒有對此進(jìn)行處罰。市稽查局于2017年對含2006年1月1日至2008年12月31日在內(nèi)納稅情況進(jìn)行稅務(wù)稽查，也沒有對此間的納稅情況進(jìn)行處罰，在此情況下，市第二稽查局對甲公司此期間的納稅情況進(jìn)行處罰并沒有違反“一事不再罰”原則。

（二）本案中甲公司可以采取的三個(gè)抗辯理由
1、市稽查局對納稅情況重新違反誠實(shí)守信原則

本案中，雖然市稽查局、市第二稽查局的兩次稅務(wù)處罰不是對同一事項(xiàng)進(jìn)行的，但是市稽查局對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況進(jìn)行了重新的認(rèn)定，并據(jù)此在《稅務(wù)處理決定書》中要求甲公司補(bǔ)繳稅款及滯納金。筆者認(rèn)為，稽查局的該項(xiàng)具體行政行為屬于違反誠實(shí)信用原則的違法行為。

針對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅行為，市第二稽查局已經(jīng)作出《稅務(wù)處理決定書》，并且這一具體行政行為已經(jīng)行政復(fù)議及行政判決確定效力。根據(jù)具體行政行為確定力這一特征的要求，已經(jīng)作出的行政決定非經(jīng)法定程序行政機(jī)關(guān)不得隨意改變，這體現(xiàn)了行政法的誠實(shí)守信原則，即已經(jīng)成立的行政執(zhí)法行為，如發(fā)現(xiàn)其違法、不當(dāng)或不再適應(yīng)新的情況，可由有權(quán)機(jī)關(guān)撤銷，宣布無效或不再生效；部分內(nèi)容應(yīng)予撤銷，部分內(nèi)容繼續(xù)有效的，可以宣布保留其整體而變更其應(yīng)撤銷部分，對應(yīng)變更部分作出新的決定；行政執(zhí)法行為已執(zhí)行完畢，或執(zhí)行的條件已不復(fù)存在，或有期限的行政執(zhí)法行為已到期，應(yīng)宣布該執(zhí)法行為終止。

本案中，在市第二稽查局的認(rèn)定沒有被依法撤銷的情況下，市稽查局對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況重新進(jìn)行評價(jià)并作出處理決定，這一行政行為與誠實(shí)守信原則相違背，系違法行為。

2、市稽查局對于甲公司開發(fā)成本的重新認(rèn)定錯(cuò)誤

市第二稽查局認(rèn)定的甲公司的開發(fā)成本所依據(jù)的是一則法院判決書，判決中對一筆應(yīng)付工程款進(jìn)行了成本確認(rèn)，而市稽查局對涉案房產(chǎn)的開發(fā)成本重新認(rèn)定的依據(jù)是甲公司賬戶沒有足額支付該筆工程款，因此認(rèn)定不應(yīng)計(jì)入成本，相應(yīng)要調(diào)整企業(yè)所得稅額。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條進(jìn)一步明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。該條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)上述規(guī)定可知，除稅法特別規(guī)定外，稅法關(guān)于扣除是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，只要是當(dāng)期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的費(fèi)用。

本案中，工程款不屬于可以按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行扣除的事項(xiàng)，因此應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行扣除。因此，市第二稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》中對成本的認(rèn)定是正確的，市稽查局作出的認(rèn)定是錯(cuò)誤的。

3、市稽查局對房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定錯(cuò)誤

本案中，涉案房產(chǎn)雖然登記在甲公司名下，但是一直存在產(chǎn)權(quán)糾紛，長期處于法律訴訟當(dāng)中，房產(chǎn)實(shí)際被爭議另一方使用。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納?！a(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納”的規(guī)定，甲公司并不是涉案房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。而本案中，市稽查局在甲公司提交了涉案房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)存在爭議的證據(jù)材料后，未對涉案房產(chǎn)的實(shí)際使用情況進(jìn)行核實(shí)，僅僅依據(jù)國土部門打印的產(chǎn)權(quán)查詢結(jié)果作出應(yīng)由甲公司補(bǔ)繳房產(chǎn)稅及滯納金并繳納罰款的認(rèn)定是錯(cuò)誤的。