房地產企業(yè)同一事項被兩次稽查案

房地產企業(yè)項目周期長，涉稅問題復雜，常常是稅務稽查的重點關注對象。現(xiàn)實中，甚至會有房地產企業(yè)同一事項屢被稽查的情況，而其中有一些稽查案件是存在抗辯空間的。本文筆者從一家房地產公司經歷的兩次稅務稽查情況分析入手，提出三點抗辯理由，供大家參考。

一、案情簡介
甲公司系一家房地產公司。2009年A市地方稅務局第二稽查局（以下簡稱“市第二稽查局”）對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日納稅情況進行了檢查，于2014年10月作出《稅務處理決定書》，認定甲公司少繳2006年度企業(yè)所得稅，2008年度房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅，要求其補繳相應稅款及滯納金。甲公司不服，先后提起行政復議和行政訴訟，最終法院判決《稅務處理決定書》合法，甲公司補繳了相關稅款及滯納金。

2017年1月，A市地方稅務局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對甲公司1995年8月至2016年12月31日的納稅情況進行稅務稽查后作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求甲公司補繳2000年少繳的企業(yè)所得稅、2004年少繳的營業(yè)稅及城市維護建設稅和教育費附加、2008年至2016年少繳的房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅以及2006年、2009年、2011年至2014年少繳的企業(yè)所得稅，并決定對甲公司2012年至2016年少繳房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及2012年至2014年少繳企業(yè)所得稅的行為分別處以罰款。其中，對2006年少繳的企業(yè)所得稅再次進行追繳是因為市稽查局對市第二稽查局認定的情況進行調整所致。

同一天，市第二稽查局針對2014年10月作出的《稅務處理決定書》下發(fā)《稅務行政處罰告知書》，決定對甲公司2006年少繳企業(yè)所得稅，2008年少繳房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅的行為處以罰款。

二、爭議焦點
市稽查局對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的納稅情況進行稽查是否合法；關于企業(yè)所得稅作出的認定與市第二稽查局的生效《稅務處理決定書》中的認定不符是否合法；對房產稅的認定是否合法。

三、法律分析
（一）市第二稽查局的行為不違反“一事不再罰”原則
“一事不再罰”是法理學上的概念，在西方國家立法中，其原意是指對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據(jù)給予兩個（次）以上的處罰。其目的在于防止因法律規(guī)范設定沖突而損害當事人的合法權益。我國《行政處罰法》第二十四條“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規(guī)定是“一事不再罰”原則在行政法中的體現(xiàn)。

對一事不再罰原則的理解首先是對“一事”即“同一個違法行為”的理解和認識。所謂“同一個違法行為”，是指當事人實施了一個違反行政法規(guī)范或者違反行政管理秩序的行為，當事人在客觀上僅有一個獨立完整的違法事實。理解這一概念需要注意以下幾點：第一，同一個違法行為是指一個獨立的違法行為而非一類違法行為，是指一個違法事實而非一次違法事件；第二，同一個違法行為在實施的主體上，是同一違法行為人；第三，同一個違法行為，指的是該違法行為的全貌，如果違法行為人針對該行為向行政處罰主體作了重大欺瞞，且該欺瞞導致處罰主體對該違法行為的定性和施罰產生重大影響，則處罰主體在第一次處罰后可以根據(jù)新查明的事實情況對違法當事人追加處罰。

本案中，針對甲公司2006年1月1日至2008年12月31日的納稅情況，市第二稽查局于2009年進行了檢查，但并沒有對此進行處罰。市稽查局于2017年對含2006年1月1日至2008年12月31日在內納稅情況進行稅務稽查，也沒有對此間的納稅情況進行處罰，在此情況下，市第二稽查局對甲公司此期間的納稅情況進行處罰并沒有違反“一事不再罰”原則。

（二）本案中甲公司可以采取的三個抗辯理由
1、市稽查局對納稅情況重新違反誠實守信原則

本案中，雖然市稽查局、市第二稽查局的兩次稅務處罰不是對同一事項進行的，但是市稽查局對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況進行了重新的認定，并據(jù)此在《稅務處理決定書》中要求甲公司補繳稅款及滯納金。筆者認為，稽查局的該項具體行政行為屬于違反誠實信用原則的違法行為。

針對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅行為，市第二稽查局已經作出《稅務處理決定書》，并且這一具體行政行為已經行政復議及行政判決確定效力。根據(jù)具體行政行為確定力這一特征的要求，已經作出的行政決定非經法定程序行政機關不得隨意改變，這體現(xiàn)了行政法的誠實守信原則，即已經成立的行政執(zhí)法行為，如發(fā)現(xiàn)其違法、不當或不再適應新的情況，可由有權機關撤銷，宣布無效或不再生效；部分內容應予撤銷，部分內容繼續(xù)有效的，可以宣布保留其整體而變更其應撤銷部分，對應變更部分作出新的決定；行政執(zhí)法行為已執(zhí)行完畢，或執(zhí)行的條件已不復存在，或有期限的行政執(zhí)法行為已到期，應宣布該執(zhí)法行為終止。

本案中，在市第二稽查局的認定沒有被依法撤銷的情況下，市稽查局對2006年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況重新進行評價并作出處理決定，這一行政行為與誠實守信原則相違背，系違法行為。

2、市稽查局對于甲公司開發(fā)成本的重新認定錯誤

市第二稽查局認定的甲公司的開發(fā)成本所依據(jù)的是一則法院判決書，判決中對一筆應付工程款進行了成本確認，而市稽查局對涉案房產的開發(fā)成本重新認定的依據(jù)是甲公司賬戶沒有足額支付該筆工程款，因此認定不應計入成本，相應要調整企業(yè)所得稅額。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條進一步明確規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。該條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)上述規(guī)定可知，除稅法特別規(guī)定外，稅法關于扣除是以權責發(fā)生制為原則，只要是當期的費用，不論款項是否收付，均作為當期的費用。

本案中，工程款不屬于可以按照收付實現(xiàn)制進行扣除的事項，因此應遵循權責發(fā)生制進行扣除。因此，市第二稽查局作出的《稅務處理決定書》中對成本的認定是正確的，市稽查局作出的認定是錯誤的。

3、市稽查局對房產稅納稅義務人的認定錯誤

本案中，涉案房產雖然登記在甲公司名下，但是一直存在產權糾紛，長期處于法律訴訟當中，房產實際被爭議另一方使用。根據(jù)《房產稅暫行條例》第二條“房產稅由產權所有人繳納?！a權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納”的規(guī)定，甲公司并不是涉案房產稅的納稅義務人。而本案中，市稽查局在甲公司提交了涉案房產產權存在爭議的證據(jù)材料后，未對涉案房產的實際使用情況進行核實，僅僅依據(jù)國土部門打印的產權查詢結果作出應由甲公司補繳房產稅及滯納金并繳納罰款的認定是錯誤的。