案例簡(jiǎn)析新增值稅期末留抵退稅

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)39號(hào)公告）規(guī)定了自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。筆者編了一個(gè)小案例來(lái)一起學(xué)習(xí)下。

某增值稅一般納稅人，2015年成立，同年被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。增值稅按月申報(bào)，納稅信用等級(jí)為A級(jí)，無(wú)出口業(yè)務(wù)。2019年3月期末留抵為10萬(wàn)元，2019年4-9月增值稅申報(bào)情況如下：

月份	銷(xiāo)項(xiàng)稅額	進(jìn)項(xiàng)稅額	上期留抵稅額	應(yīng)納稅額	期末留抵稅額
4月	100	300	10		210
5月	120	96	210		186
6月	70	56	186		172
7月	130	104	172		146
8月	190	152	146		108
9月	200	160	108		68

解析：


一、申請(qǐng)退還留抵的條件是什么？
同時(shí)符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額：

1.自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元；

2.納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；

3.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形的；

4.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；

5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

該企業(yè)每月增量留抵均大于零，第六個(gè)月增量留抵稅額為68-10萬(wàn)元=58萬(wàn)元，信用等級(jí)為A級(jí)，符合第一、第二項(xiàng)條件，假設(shè)也同時(shí)符合后三項(xiàng)條件，因此可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。


二、什么是增量留抵稅額？
增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。


三、如何計(jì)算當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額？
按照以下公式計(jì)算：

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

1.計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

假設(shè)該企業(yè)2019年4月至2019年9月已抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額為781.2萬(wàn)元，同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為868萬(wàn)元，則退還比例=781.2/868=90%。

2.計(jì)算增量留抵稅額=2019年9月期末留抵稅額68萬(wàn)元-2019年3月期末留抵稅額10萬(wàn)元=58萬(wàn)元。

3.該企業(yè)允許退還的增量留抵稅額=58×90%×60%=31.32萬(wàn)元。


四、何時(shí)向誰(shuí)申請(qǐng)退還留抵稅額？
該企業(yè)應(yīng)在2019年10月增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額。


五、如果發(fā)生出口業(yè)務(wù)能否退還留抵稅額？
納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，適用免抵退稅辦法的，辦理免抵退稅后，仍符合39號(hào)公告規(guī)定條件的，可以申請(qǐng)退還留抵稅額；適用免退稅辦法的，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于退還留抵稅額。


六、取得退還的留抵稅額后，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處理？
該企業(yè)取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額，2019年9月的期末留抵由68萬(wàn)元變?yōu)?8-31.32=36.68萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄：

參考《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財(cái)稅〔2011〕107號(hào)）第三條第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)收到退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。收到退還的期末留抵時(shí)：

借：銀行存款 313200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）313200


假設(shè)該企業(yè)2019年10月，11月，12月，2020年1月，2月，3月連續(xù)6個(gè)月增量留抵均大于零，且第六個(gè)月即2020年3月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元，該企業(yè)如果同時(shí)符合其他條件，則再次滿(mǎn)足退稅條件，可以繼續(xù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額，但需要注意：一是計(jì)算連續(xù)期間時(shí)不能把2019年4-9月算上； 二是如果以虛增進(jìn)項(xiàng)、虛假申報(bào)或其他欺騙手段，騙取留抵退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等有關(guān)規(guī)定處理。


七、增值稅退還留抵是否屬于政府補(bǔ)助？
所謂留抵，即當(dāng)企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅小于進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，就不交稅，其中未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅可以留到下期繼續(xù)抵扣。納稅人在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中未抵扣完，留待下期繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就叫“留抵稅款”。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。因此，增值稅退還留抵將符合條件的以前企業(yè)支付或承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額退還給企業(yè)，不是無(wú)償從政府取得資產(chǎn)，不屬于政府補(bǔ)助。


八、實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，是否允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額？
允許。

該企業(yè)2019年9月期末留抵為68萬(wàn)元，假設(shè)2019年10月銷(xiāo)項(xiàng)稅額300萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元，如果未申請(qǐng)留抵退稅，10月應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額300萬(wàn)元-進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元-上期留抵68萬(wàn)元=32萬(wàn)元，計(jì)算城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)為32萬(wàn)元。

如果退還了2019年9月期末留抵31.32萬(wàn)元，留抵稅額變?yōu)?6.68萬(wàn)元，10月應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額300萬(wàn)元-進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元-上期留抵36.68萬(wàn)元=63.32萬(wàn)元。計(jì)算城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)為63.32萬(wàn)元，比不退留抵增加31.32萬(wàn)元。可見(jiàn)，如果不允許企業(yè)從城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還增值稅稅額，將造成多交城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。

考慮到上述問(wèn)題，因此財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了后續(xù)文件財(cái)稅〔2018〕80號(hào)。根據(jù)《關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕80號(hào)）規(guī)定：“對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。”


九、涉及增值稅留抵退稅的文件共有哪些？
財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)（深化增值稅改革有關(guān)政策，以下簡(jiǎn)稱(chēng)39號(hào)公告）

財(cái)稅〔2018〕80號(hào)（留抵退稅有關(guān)城建稅教育費(fèi)附加政策）

財(cái)稅〔2018〕70號(hào)(退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額）

財(cái)稅〔2017〕17號(hào)（集成電路企業(yè)期末留抵退稅有關(guān)城建稅附加政策）

財(cái)稅〔2016〕141號(hào)(大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策)

財(cái)稅〔2014〕17號(hào)（利用石腦油和燃料油生產(chǎn)乙烯芳烴有關(guān)增值稅政策）

財(cái)稅〔2011〕107號(hào)（退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備期末留抵）