【2020年06月11日】間接稅浴火重生（四）- 數(shù)字稅應(yīng)運(yùn)而生

2019年7月11日，法國(guó)國(guó)會(huì)通過法案，向大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅（簡(jiǎn)稱“數(shù)字稅”或者“DST”）從2019年1月1日起生效，針對(duì)全球數(shù)字業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入不低于5億歐元，且在法國(guó)營(yíng)業(yè)收入超過2500萬(wàn)歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，針對(duì)在法國(guó)提供的數(shù)字界面服務(wù)、廣告服務(wù)（向廣告商提供的服務(wù)）、以廣告為目的出售用戶數(shù)據(jù)服務(wù)，按營(yíng)業(yè)額的3%征收。

美國(guó)總統(tǒng)特朗普不答應(yīng)了，說你這不明擺著針對(duì)美國(guó)公司？夠你這個(gè)條件的，數(shù)來數(shù)去就是谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜（合稱”GAFA")那么幾家美國(guó)公司嗎？他們是美國(guó)公司你憑啥征稅？要征稅也該美國(guó)來征。
  
一、老革命遇到新問題
GAFA交足了稅嗎？沒有。這個(gè)地球人都知道。10年前的時(shí)候，蘋果在海外的實(shí)際稅率只有2%。這說明原有的依賴于所得稅的，以國(guó)際稅收協(xié)定為中心的國(guó)際稅收體系徹底失敗了。不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不依賴于物理存在，所以常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則失效了；GAFA的主要資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)，具有高度流動(dòng)性，只要紙面上做個(gè)安排，這些無(wú)形資產(chǎn)就可以轉(zhuǎn)移到避稅港，再利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的漏洞，巨額利潤(rùn)也就可以堂而皇之地流出到避稅港；此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，羊毛出在豬身上，狗來買單，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)此更是毫無(wú)辦法。
  

這個(gè)問題不是美國(guó)一家能夠解決的，需要國(guó)際社會(huì)協(xié)作。為此，G20和OECD于2015年推出了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移("BEPS")共15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，這就是針對(duì)包括稅收協(xié)定在內(nèi)的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的治療方案，該方案的實(shí)施目前已經(jīng)進(jìn)入攻堅(jiān)階段。應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)是15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的第一項(xiàng)。根據(jù)G20要求，OECD/G20的BEPS包容性框架（“IF”）必須在2020年內(nèi)達(dá)成共識(shí)，形成應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)解決方案。
  
所得稅這個(gè)老革命遇到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)這個(gè)新問題。IF的解決方案包含兩大支柱。第一支柱針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)獨(dú)有的問題，第二支柱則是針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)共同的BEPS問題。年初的這次IF會(huì)議上，參與各國(guó)同意采用第一支柱下的“統(tǒng)一方法”作為未來談判的基礎(chǔ)。“統(tǒng)一方法”包含兩部分內(nèi)容，第一部分是聯(lián)結(jié)規(guī)則，規(guī)定利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在哪個(gè)國(guó)家征稅；第二部分是利潤(rùn)分配規(guī)則，規(guī)則各國(guó)如何分割利潤(rùn)。在技術(shù)層面，兩項(xiàng)規(guī)則可以細(xì)化為將應(yīng)稅利潤(rùn)分配到市場(chǎng)所在國(guó)的一套計(jì)算方法，包含金額A、金額B和金額C，分別對(duì)應(yīng)剩余利潤(rùn)、常規(guī)利潤(rùn)和常規(guī)行為之外的補(bǔ)償利潤(rùn)。BEPS行動(dòng)和IF框架，這些聽著就頭疼，實(shí)施起來當(dāng)然很漫長(zhǎng)。沒辦法，所得稅就是這么難。
  
二、數(shù)字稅臨危受命
早在2018年3月，歐盟委員會(huì)發(fā)布數(shù)字稅指令提案，擬調(diào)整對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅規(guī)則。但是，各國(guó)之間難以達(dá)成一致，這項(xiàng)提案并未通過。盡管如此，歐盟并沒有限制各成員國(guó)自行立法，獨(dú)自開征數(shù)字稅。因此，提案雖然并未通過，個(gè)別歐盟成員國(guó)借鑒提案中的方法，自行立法對(duì)境內(nèi)發(fā)生的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤(rùn)征收數(shù)字稅。雖然范圍、門檻略有不同，GAFA總是首當(dāng)其沖。
  

要說應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)，間接稅更好使。首先，間接稅不受已經(jīng)千瘡百孔的稅收協(xié)定約束，一張白紙可以畫最好看的畫。歐盟的提案說的很直白，因?yàn)椴幌胧軈f(xié)定約束，將數(shù)字稅定義為間接稅。其次是協(xié)調(diào)起來簡(jiǎn)單，間接稅用不著什么支柱一支柱二，一個(gè)目的地原則就能支持消費(fèi)者所在國(guó)征稅。從美國(guó)的Wayfair案，到OECD的增值稅指南，再到歐盟的增值稅指令，目的地原則已經(jīng)深入人心，不可動(dòng)搖。數(shù)字稅借助消費(fèi)者創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)理論，再?gòu)哪康牡卦瓌t出發(fā)，消費(fèi)者所在國(guó)征稅理直氣壯。第三，是間接稅的征管能力高度發(fā)達(dá)。歐盟的MOSS和OSS很強(qiáng)大，形成管理數(shù)字服務(wù)企業(yè)的天羅地網(wǎng)，這和所得稅制下海外稅收信息不透明導(dǎo)致的征管無(wú)力形成鮮明對(duì)比。歐盟的提案中就包含了將增值稅的征管體系擴(kuò)展到數(shù)字稅的方案。
  
三、不列顛之戰(zhàn)
但是批判的武器不及武器的批判。特朗普總統(tǒng)不是省油的燈，威脅對(duì)法國(guó)奶酪、香檳、紅酒加征100%關(guān)稅。法國(guó)屈服了，宣布把數(shù)字稅推遲到2020年12月底實(shí)施。按下葫蘆瓢起來，2020年3月11日，英國(guó)又宣布4月1日起開征數(shù)字稅，和法國(guó)如出一轍，只不過稅率改為2%，門檻改為5億英鎊全球銷售額和2500萬(wàn)英鎊的英國(guó)銷售額。此外，奧地利、匈牙利、意大利、土耳其已經(jīng)實(shí)施數(shù)字稅，捷克、斯洛伐克、西班牙已經(jīng)提案、拉脫維亞、挪威、斯洛文尼亞也有意實(shí)施數(shù)字稅。
  
從間接稅的家族來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)增值稅到數(shù)字服務(wù)稅只是很小的一步，只要把征收范圍擴(kuò)大到創(chuàng)造價(jià)值但不產(chǎn)生收入的方面即可實(shí)現(xiàn)。具體操作中，有征稅范圍方面和稅基計(jì)算方面兩個(gè)實(shí)際問題要解決。以下以英國(guó)為例，看看這個(gè)問題是如何解決的。
  

英國(guó)數(shù)字稅的征收范圍包括搜索引擎、社交媒體平臺(tái)以及線上市場(chǎng)（電商平臺(tái)）。這一范圍下服務(wù)的共同特點(diǎn)就是用戶創(chuàng)造價(jià)值，但用戶并不付費(fèi)。以電商平臺(tái)例如亞馬遜提供的服務(wù)為例，需要知道這部分服務(wù)對(duì)應(yīng)的價(jià)值和增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。根據(jù)目的地原則，商家銷售貨物取得的增加值由所在國(guó)征收增值稅，通常在海關(guān)環(huán)節(jié)或者通過OSS機(jī)制進(jìn)行征收。但是這個(gè)過程中，電商平臺(tái)亞馬遜取得的，由顧客創(chuàng)造的價(jià)值，由于并未由顧客付費(fèi)，目的地原則管不到，因此并未在顧客所在國(guó)納稅。由于這部分價(jià)值的流動(dòng)性和隱蔽性，甚至在所有國(guó)家都沒有納稅。這部分價(jià)值才是數(shù)字稅征收的對(duì)象。廣告服務(wù)、以廣告為目的出售用戶數(shù)據(jù)這兩項(xiàng)服務(wù)也是一樣的道理。Google和Facebook賬號(hào)的使用者創(chuàng)造價(jià)值，但并不為之付費(fèi)。Google和Facebook從商家取得廣告收入，根據(jù)增值稅的目的地原則用戶所在國(guó)也無(wú)法對(duì)其征收增值稅。如果這些商家注冊(cè)在不征收增值稅的國(guó)家，可能永遠(yuǎn)不需要繳納增值稅。因此，這部分價(jià)值同樣是數(shù)字稅征收的對(duì)象。數(shù)字稅的征收范圍是針對(duì)增值稅征收范圍以外的這部分價(jià)值的，體現(xiàn)了其防范避稅的功能。
  
英國(guó)數(shù)字稅的稅基是業(yè)務(wù)收入。由英國(guó)用戶參與創(chuàng)造價(jià)值的收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入計(jì)稅收入，英國(guó)用戶不參與的部分則不計(jì)入。因此，確認(rèn)稅基的關(guān)鍵是確認(rèn)哪些業(yè)務(wù)收入有用戶參與。為了防止跨國(guó)集團(tuán)利用關(guān)聯(lián)交易人為減少計(jì)稅收入，收入的歸集是在集團(tuán)層面進(jìn)行的，將集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易相互抵銷掉，只看第三方收入。計(jì)算出集團(tuán)收入后，再分配到各實(shí)體，在各實(shí)體層面征稅。
  
集團(tuán)的計(jì)稅收入池，按以下規(guī)則確定：
  
l 電商平臺(tái)的業(yè)務(wù)收入中，只要交易中有一方是英國(guó)用戶，則計(jì)入計(jì)稅收入。但是，如果另一方來自同樣征收數(shù)字稅的國(guó)家（例如法國(guó)），則減半計(jì)入計(jì)稅收入。
l 搜索引擎和社交媒體平臺(tái)的收入主要來自廣告服務(wù)收入，其中來源于針對(duì)英國(guó)受眾的廣告的部分計(jì)入計(jì)稅收入。
  

四、友邦詫異論
數(shù)字稅的反對(duì)聲音從一開始就不絕于耳。反對(duì)的理由之一是歧視。歧視的表現(xiàn)就是門檻高，只對(duì)大公司征收。法國(guó)數(shù)字稅，盡管被稱為GAFA稅，實(shí)際適用范圍較寬。大約有30個(gè)跨國(guó)公司會(huì)適用到。這些公司在全球都有分布，包括中國(guó)的BAT。而英國(guó)的門檻相對(duì)較低，為針對(duì)全球業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入（不同于法國(guó)的全球數(shù)字業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入）不低于5億歐元，且在英國(guó)營(yíng)業(yè)收入超過2500萬(wàn)歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，覆蓋范圍更廣。說起來，大企業(yè)交稅小企業(yè)不交稅這不算歧視，國(guó)家歧視或者地域歧視才是歧視。30多家跨國(guó)公司分布這么廣，算不上是國(guó)家歧視或者地域歧視。
  
另外，歐盟的數(shù)字稅提案的理論依據(jù)是數(shù)字企業(yè)比起傳統(tǒng)企業(yè)稅負(fù)低，有違公平原則。正反反方都拿公平說事，這和美國(guó)聯(lián)邦法院裁定南達(dá)科塔州訴Wayfair公司案時(shí)的情形如出一轍。此亦一公平，彼亦一公平，公平這件事誰(shuí)都說不清。
  
但是，美國(guó)主張程序正義。就是說，數(shù)字企業(yè)逃稅不假，但是大家不是在商量嗎？BEPS下的支柱一支柱二談得熱火朝天的時(shí)候，你咋就單邊行動(dòng)了呢？這一說在理。數(shù)字稅不受稅收協(xié)定約束，說到底是單邊行動(dòng)。單邊行動(dòng)容易造成跨境的重復(fù)征稅，受傷的總是跨國(guó)公司。OECD說誰(shuí)也不愿意看到這個(gè)結(jié)果，呼吁大家還是回到所得稅的談判桌上來吧。所得稅改革長(zhǎng)路漫漫，數(shù)字稅爭(zhēng)端劍拔弩張。吃瓜群眾持續(xù)關(guān)注吧。