【2002年7月1日】減值額增值稅的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

減值額增值稅的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

作者：梁紅星

作者單位：中國(guó)惠普有限公司稅務(wù)部

來(lái)源：北京稅務(wù) 2002年第7期

近幾年來(lái)，很多稅收及財(cái)會(huì)刊物對(duì)非正常財(cái)產(chǎn)損失增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或者對(duì)商品銷(xiāo)價(jià)損失進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出從正常的增值稅額增值稅的處理和會(huì)計(jì)處理角度做了很多有益的探討，使財(cái)稅人員頗受啟發(fā)。現(xiàn)筆者從增值稅的計(jì)稅原理及其抵扣制度的角度出發(fā)，引出減值額的概念，并對(duì)其相應(yīng)的財(cái)稅處理再作探討，以供大家參考。

一、關(guān)乎增值額征稅及其抵扣制度

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂增值額，是指納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（或提供勞務(wù)）在購(gòu)人的商品（或取得的勞務(wù)）的價(jià)值額基礎(chǔ)上新增加的價(jià)值額。換言之，增值額一般是納稅人取得的產(chǎn)成品銷(xiāo)售額大于原材料或半成品購(gòu)進(jìn)額的差額。由于此類(lèi)增值額在生產(chǎn)和流通過(guò)程中難以準(zhǔn)確計(jì)算，因此增值稅的征繳采用抵扣制度，即對(duì)納稅人購(gòu)入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅予以扣除，其應(yīng)交增值稅為銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。為了準(zhǔn)確反映我國(guó)生產(chǎn)型增值稅的法定增值額，保證增值稅抵扣鏈條的完整性，增值稅有關(guān)規(guī)定對(duì)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)都將退出生產(chǎn)型增值稅的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，即增加企業(yè)的成本、費(fèi)用。

二、減值額及其增值稅處理

一般來(lái)講，企業(yè)都會(huì)發(fā)生削價(jià)銷(xiāo)售的情況。其原因各異，如清理殘次冷背產(chǎn)品;出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的考慮，搶先占領(lǐng)市場(chǎng)而低于成本價(jià)格出售;聯(lián)絡(luò)與客戶(hù)的感情、交際應(yīng)酬而將外購(gòu)商品或自產(chǎn)產(chǎn)品低價(jià)銷(xiāo)售等等。正是因?yàn)槠髽I(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)價(jià)低于進(jìn)價(jià)（或成本價(jià)），才會(huì)產(chǎn)生減值額，減值額在增值稅的抵扣制度中直接體現(xiàn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額。

首先要說(shuō)明的一點(diǎn)是，企業(yè)銷(xiāo)售貨物售價(jià)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依規(guī)定核定其銷(xiāo)售額，其確定順序計(jì)方法是∶（1）按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定;（2）按納稅人最近日期銷(xiāo)售同類(lèi)貨物平均銷(xiāo)售價(jià)格確定;（3）用以上兩種方法均不能確定其銷(xiāo)售額的情況下，可按組成價(jià)格確定銷(xiāo)售額。為了便于理解，簡(jiǎn)化問(wèn)題，對(duì)于減值額筆者暫且不討論企業(yè)人為操縱銷(xiāo)價(jià)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定售價(jià)，進(jìn)行納稅調(diào)整的問(wèn)題。

我們假設(shè)企業(yè)的減值額是合法、合理的，無(wú)需再作調(diào)整。對(duì)于減值額的稅務(wù)處理一般有兩種方法;一種是視同正常銷(xiāo)售，另一種則是做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。如果企業(yè)將減值額的銷(xiāo)售視同正常銷(xiāo)售，則因其銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)不僅無(wú)需繳納任何增值稅，而且其還可以將進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，或是用來(lái)抵扣其他正常銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這種處理的結(jié)果是將本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的部分成本、費(fèi)用，轉(zhuǎn)由國(guó)家用銷(xiāo)項(xiàng)稅額來(lái)彌補(bǔ)，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家稅款的流失。如果企業(yè)將減值額的銷(xiāo)售做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其所產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作抵扣，則人為增加了企業(yè)的應(yīng)交增值稅。由于企業(yè)的削價(jià)銷(xiāo)售畢竟也實(shí)現(xiàn)了一定的價(jià)值（雖然低于成本價(jià)），其所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額理應(yīng)進(jìn)行抵扣，否則，這與增值稅原理中銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的配比原則相悖，這種處理結(jié)果實(shí)際上是企業(yè)多承擔(dān)了相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的成本、費(fèi)用，人為增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

筆者認(rèn)為，以上兩種處理方法都不盡合理、規(guī)范，其結(jié)果或是導(dǎo)致國(guó)家稅款流失或是增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。正確的稅務(wù)處理方法應(yīng)該是∶對(duì)減值額銷(xiāo)售中相當(dāng)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額允許進(jìn)行抵扣。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的部分不應(yīng)抵扣而必須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入企業(yè)的成本、費(fèi)用。這樣才符合增值稅進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額的匹配原則，才能兼顧國(guó)家與企業(yè)的利益。

三、減值額的會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)管理

根據(jù)以上的稅務(wù)處理分析，筆者將減值額增值稅的會(huì)計(jì)處理歸結(jié)如下∶

1.削價(jià)銷(xiāo)售時(shí)，按正常銷(xiāo)售記：

借∶現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)收帳款或應(yīng)收票據(jù)）

貸∶銷(xiāo)售收入

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額之差∶

借∶營(yíng)業(yè)外支出（應(yīng)付福利費(fèi)或在建工程等）

貸∶應(yīng)交稅金

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)需要對(duì)減值額銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行比較。若是企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的原材料、半成品或產(chǎn)成品未進(jìn)行任何加工增值而直接銷(xiāo)售，這種比較還相對(duì)容易。若是企業(yè)減值額銷(xiāo)售的是自產(chǎn)半成品或產(chǎn)成品時(shí)，此時(shí)的成本和增值額核算就十分復(fù)雜，這時(shí)要對(duì)進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行比較就相當(dāng)困難。企業(yè)要根據(jù)的不同成本核算方法，相應(yīng)地從成本計(jì)算單、成本分配匯總表、材料明細(xì)帳、材料成本差異帳及應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅等帳戶(hù)帳戶(hù)查出該半成品或產(chǎn)成品所耗用的原材料及其相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而最終核算出應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。這無(wú)疑對(duì)企業(yè)在減值額的財(cái)務(wù)管理上提出了更高的要求，尤其是在"應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）"科目的實(shí)際核算上更為嚴(yán)格、繁瑣。在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)可能采用"按比例倒推法"較為現(xiàn)實(shí)，即按期末產(chǎn)成品或半成品所含購(gòu)進(jìn)原材料及輔料的大致比例或按產(chǎn)品工藝流程、配方估算所含的原材料及輔料，進(jìn)而倒推出其進(jìn)項(xiàng)稅額。

編輯/董毅