【2021年03月23日】“十四五”時(shí)期的個(gè)人所得稅改革展望

李旭紅 郭紫薇

北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所


“十四五”時(shí)期的改革部署中明確提出了健全直接稅體系、提高直接稅比重的要求，而作為直接稅中的主要稅種，個(gè)人所得稅是改革的關(guān)鍵。個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面具有重要作用?！笆濉睍r(shí)期我國(guó)的個(gè)人所得稅改革大幅降低了中低收入者的稅負(fù)，一定程度上實(shí)現(xiàn)了公平目標(biāo)。然而，社會(huì)貧富差距等問(wèn)題在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展及收入分配格局變化的背景下仍然存在。因此，新時(shí)期個(gè)人所得稅改革的核心問(wèn)題在于兼顧效率與公平，既提高直接稅比重，又保障稅收公平。本文將對(duì)以上問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、前人研究成果
關(guān)于個(gè)人所得稅公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究主要體現(xiàn)在以下方面。在對(duì)資本和勞動(dòng)征稅方面，Warren 等（1975）認(rèn)為不能通過(guò)消費(fèi)指標(biāo)衡量納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力，提出在將縮小貧富差距作為公平稅收制度目標(biāo)的情況下，增加對(duì)投資的征稅可能是更好的做法；Koenig 等（2013）和Moscarola 等（2020）提出應(yīng)避免將稅負(fù)過(guò)分集中于勞動(dòng)所得，而應(yīng)該將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移至資本所得，提高對(duì)資本征稅以提高稅收公平性；黃鳳羽 等（2018）提出為實(shí)現(xiàn)稅收公平、激勵(lì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，應(yīng)激勵(lì)勞動(dòng)所得，平衡其與資本所得之間的稅負(fù)。在稅率方面，Stephenson 等（2019）圍繞比利時(shí)等五個(gè)歐洲國(guó)家對(duì)單一稅率和累進(jìn)稅率再分配效應(yīng)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)累進(jìn)稅率對(duì)于減少稅收不公平的效用強(qiáng)于單一稅率。在稅前扣除方面，劉蓉 等（2019）使用基尼系數(shù)法和帕累托分析法對(duì)收入再分配效應(yīng)進(jìn)行評(píng)估，提出應(yīng)加大對(duì)高收入者非勞動(dòng)收入的調(diào)節(jié)力度，建立個(gè)人所得稅稅前扣除浮動(dòng)機(jī)制。

也有學(xué)者從提高效率的角度探討個(gè)人所得稅，但大多數(shù)是從征管的角度。張東敏 等（2017）對(duì)不同地區(qū)稅收征管分權(quán)程度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)征管效率的影響進(jìn)行研究，認(rèn)為個(gè)人所得稅征管效率的提高應(yīng)考慮精簡(jiǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)并提高地區(qū)的開(kāi)放程度。林穎 等（2018）認(rèn)為提高個(gè)人所得稅效率需要簡(jiǎn)化稅制，并認(rèn)為明確專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的金額與范圍對(duì)提高稅收效率具有積極意義。張守文（2019）認(rèn)為個(gè)人所得稅設(shè)置多種扣除項(xiàng)目必然會(huì)影響征納效率，并提出遵循簡(jiǎn)化稅制、簡(jiǎn)約法則以提高個(gè)人所得稅征管效率的觀點(diǎn)。

綜上，國(guó)內(nèi)外學(xué)者在個(gè)人所得稅如何實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)方面有較多的研究及共識(shí)，也討論了提高個(gè)人所得稅效率的建議，但對(duì)于如何兼顧效率與公平、提高稅收占比的同時(shí)實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)方面，還有待進(jìn)一步探討。

二、近期國(guó)外個(gè)人所得稅發(fā)展趨勢(shì)
OECD 2020年9月發(fā)布的《2020年稅制改革報(bào)告》中指出，OECD成員國(guó)個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重為24%，未來(lái)個(gè)人所得稅改革仍然是以公平為導(dǎo)向，為保證稅收公平，特別是中低收入者的稅收公平，未來(lái)將進(jìn)一步降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。OECD在2020年9月發(fā)布的《OECD稅收政策回顧：哈薩克斯坦2020》中也提到，哈薩克斯坦的一系列改革措施主要是為了增進(jìn)公平。

世界各國(guó)近兩年的個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)有以下特點(diǎn)。首先，在納稅申報(bào)單位方面，各國(guó)目前趨向于以個(gè)人為納稅申報(bào)單位，如英國(guó)、加拿大、意大利、日本、韓國(guó)等目前均將個(gè)人作為納稅申報(bào)單位。其次，在生計(jì)扣除方面，各國(guó)主要圍繞家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女教育、醫(yī)療住房服務(wù)等方面設(shè)計(jì)。這與我國(guó)稅前扣除的設(shè)置思路大體相同。最后，在稅率與級(jí)距方面，大多數(shù)國(guó)家目前選擇采用累進(jìn)稅率征稅。比如，俄羅斯于2020年將個(gè)人所得稅由13%的單一稅率改為兩級(jí)累進(jìn)稅率。實(shí)行累進(jìn)稅率的國(guó)家中僅有少數(shù)國(guó)家如美國(guó)、墨西哥、阿根廷等設(shè)置的稅率級(jí)距不少于我國(guó)適用的七級(jí)累進(jìn)稅率級(jí)距。這在一定程度上反映出我國(guó)稅率級(jí)距設(shè)置偏多的問(wèn)題。

對(duì)世界各國(guó)近兩年個(gè)人所得稅現(xiàn)狀進(jìn)行分析可得出以下三點(diǎn)結(jié)論：一是個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重依然維持較高水平；二是個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)是側(cè)重于降低稅收負(fù)擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)；三是大部分國(guó)家考慮到生計(jì)費(fèi)用對(duì)納稅人的影響，允許扣除的項(xiàng)目比較廣泛，以降低納稅人實(shí)際稅負(fù)。

三、我國(guó)“十四五”時(shí)期個(gè)人所得稅改革的核心問(wèn)題
（一）關(guān)于個(gè)人所得稅的比重
根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)數(shù)據(jù)，我國(guó)居民可支配收入的整體水平在不斷上升，已從2013年的18 310.8億元提高至2019年的30 732.8億元，提升幅度為67.84%。居民可支配收入的提升將帶來(lái)個(gè)人所得稅稅基的擴(kuò)大，從而帶來(lái)個(gè)人所得稅收入的上升。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年，我國(guó)的個(gè)人所得稅收入為6 531億元，2019年提高至10 388億元，提升幅度達(dá)59.1%。2020年1～11月個(gè)人所得稅累計(jì)收入為10 465億元，同比增長(zhǎng)10.1%，而2020年全年稅收總收入（扣除出口退稅）13.68萬(wàn)億元，同比下降2.6%，個(gè)人所得稅收入增幅遠(yuǎn)高于稅收總收入的增幅。2019年我國(guó)個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重為6.58%，2020年前三季度為7.2%，但相比OECD成員國(guó)24%的比重而言明顯偏低。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重仍有提高的空間。

具體而言，我國(guó)個(gè)人所得稅有9個(gè)稅目，每個(gè)稅目的收入增長(zhǎng)潛力不同。其中，工資薪金所得的增幅受限于工資的增長(zhǎng)幅度。當(dāng)前，受新冠肺炎疫情影響全球就業(yè)市場(chǎng)尚處低迷期，工資增長(zhǎng)的空間并不大。但資本所得的稅基大，增幅快，更具有增長(zhǎng)的空間。我們?cè)?020年的調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，在個(gè)人所得稅無(wú)法依賴(lài)于工資薪金的快速增長(zhǎng)而實(shí)現(xiàn)工資薪金所得個(gè)人所得稅收入快速增長(zhǎng)的前提下，個(gè)人所得稅收入的增幅主要來(lái)源于對(duì)資本所得個(gè)人所得稅的有效征收。因此，個(gè)人所得稅比重的提高，一方面來(lái)源于居民可支配收入的增加帶來(lái)的稅基增長(zhǎng)，另一方面來(lái)源于資本所得相關(guān)個(gè)人所得稅的有效征收。

（二）關(guān)于綜合計(jì)稅范圍
我國(guó)2018年個(gè)人所得稅改革將公平作為首要出發(fā)點(diǎn)，引入了綜合所得的概念。綜合計(jì)稅減輕了分類(lèi)征收模式下造成的稅負(fù)扭曲現(xiàn)象，平衡了勞動(dòng)收入的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，有效發(fā)揮了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，是對(duì)稅收公平原則的有效踐行。由于綜合計(jì)稅需要以較高的征管能力和稅收遵從度為基礎(chǔ)，且我國(guó)目前適用的七級(jí)稅率級(jí)次偏多，因此在推行初期為了兼顧稅收公平與效率原則，我國(guó)個(gè)人所得稅僅將工資薪金等四項(xiàng)較易管控的收入納入綜合計(jì)稅的范圍。然而，隨著稅收征管能力的提高和稅收遵從度的上升，未來(lái)可以進(jìn)一步擴(kuò)大綜合計(jì)稅范圍，以平衡不同收入類(lèi)型之間的稅負(fù)水平，更好地實(shí)現(xiàn)稅收公平。

目前關(guān)于綜合計(jì)稅擴(kuò)圍方面的討論有兩種觀點(diǎn)：一是將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合計(jì)稅范圍，二是將資本所得納入綜合計(jì)稅范圍。經(jīng)營(yíng)所得主要面向個(gè)體工商戶(hù)征收，而就目前的實(shí)際管理中無(wú)照經(jīng)營(yíng)、登記及管理制度不健全、偷逃稅款等一系列問(wèn)題尚未得到很好解決的情況來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得暫不適合納入綜合所得。而資本所得相較而言容易追蹤和管控，因此將資本所得納入綜合計(jì)稅范圍是更好的選擇。另外，目前我國(guó)資本所得適用的20%稅率遠(yuǎn)低于綜合所得最高邊際稅率45%。這種積極所得稅率高于消極所得稅率的情況明顯違背我國(guó)個(gè)人所得稅制改革追求的公平目標(biāo)，因此將資本所得納入綜合計(jì)稅范圍與我國(guó)個(gè)人所得稅制改革目標(biāo)相一致。此外，考慮到我國(guó)外匯管制較嚴(yán)，在個(gè)人所得稅層面提高對(duì)資本所得的征稅力度并不會(huì)造成十分嚴(yán)重的資本外逃情況。同時(shí)，資本所得的稅基大，有利于稅收總收入的增長(zhǎng)，從而實(shí)現(xiàn)提高直接稅比重的目標(biāo)。

（三）關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除
我國(guó)在2018年個(gè)人所得稅改革中突破性地設(shè)立了六項(xiàng)屬于生計(jì)費(fèi)用范疇的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，其范圍涉及教育、住房、醫(yī)療、贍養(yǎng)老人四大方面。這體現(xiàn)了稅收政策重民生保民生的特點(diǎn)，使得整體稅收制度更為公平；同時(shí)有利于在降低納稅人整體稅負(fù)的同時(shí)強(qiáng)化個(gè)人所得稅的社會(huì)治理功能，加強(qiáng)了政策導(dǎo)向性?，F(xiàn)行專(zhuān)項(xiàng)附加扣除出于便利稅收征管的考慮，在統(tǒng)籌稅收公平與效率后，采取了全國(guó)統(tǒng)一的定額扣除方式。然而，定額扣除無(wú)法完全真實(shí)準(zhǔn)確地反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)，也沒(méi)有考慮時(shí)間與區(qū)域的影響，從而在一定程度上影響了稅收公平的實(shí)現(xiàn)。
具體而言，一是沒(méi)有考慮個(gè)體差異。各納稅主體家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、社保覆蓋情況等具有差異性，從而導(dǎo)致實(shí)際生活成本存在差異，這使得相同規(guī)定對(duì)于不同納稅主體的影響不同。二是沒(méi)有考慮地區(qū)差異。東西部地區(qū)、內(nèi)陸與沿海、城鎮(zhèn)與鄉(xiāng)村、一二線(xiàn)城市與三四線(xiàn)城市，不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，對(duì)應(yīng)的物價(jià)也不盡相同，而目前的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除采用定額扣除政策并未考慮地區(qū)物價(jià)水平的差異。三是沒(méi)有考慮通貨膨脹的影響。通貨膨脹會(huì)導(dǎo)致納稅人的實(shí)際稅負(fù)提高，中低收入者在此情況下將由于相對(duì)較低的消費(fèi)彈性受到更大的影響，最終導(dǎo)致個(gè)人所得稅不能發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，損害中低收入者的實(shí)際利益。

（四）關(guān)于高端人才稅收優(yōu)惠
當(dāng)今世界，隨著資源配置效率的顯著提高，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)也變得愈發(fā)激烈，導(dǎo)致各國(guó)對(duì)高端人才的需求劇增。利用個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策提高對(duì)全球資源與人才的吸引力是各國(guó)行之有效的方法，但我國(guó)目前針對(duì)高端人才的稅收優(yōu)惠政策仍存在一定問(wèn)題。

首先是邊際稅率問(wèn)題。我國(guó)勞動(dòng)所得最高邊際稅率達(dá)45%。根據(jù)OECD發(fā)布的2020年度《稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)》，OECD成員國(guó)除荷蘭外，個(gè)人所得稅最高邊際稅率均未超過(guò)45%。我國(guó)較高的邊際稅率在一定程度上抑制了勞動(dòng)的積極性，也對(duì)企業(yè)留住高端人才造成困難，從而導(dǎo)致高端人才的流失。其次是政策形式問(wèn)題。目前對(duì)于高端人才的優(yōu)惠政策，除實(shí)際稅負(fù)超過(guò)規(guī)定的15%稅率的部分免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠之外，我國(guó)深圳等地區(qū)還采取了財(cái)政返還等形式。此類(lèi)做法事實(shí)上是以地方的雄厚財(cái)力為支撐，雖然能夠在短期內(nèi)吸引高端人才流入，但從長(zhǎng)期來(lái)看既不具有可持續(xù)性，也不具有推廣意義。最后是適用范圍問(wèn)題。我國(guó)目前對(duì)高端人才的稅收優(yōu)惠，除海南自貿(mào)港實(shí)行國(guó)內(nèi)外高端人才統(tǒng)一的政策之外，其余如粵港澳大灣區(qū)等地都主要是以對(duì)境外高端人才的財(cái)政返還為主。高端人才是我國(guó)高質(zhì)量發(fā)展的重要?jiǎng)恿υ慈?，減少我國(guó)高端人才稅收優(yōu)惠的境內(nèi)外差異，才能夠更好地積累人力資本，以增強(qiáng)我國(guó)對(duì)于高端人才的吸引力。

四、“十四五”時(shí)期個(gè)人所得稅改革建議
（一）將資本所得納入綜合所得計(jì)稅范圍
我國(guó)2018年個(gè)人所得稅改革引入的綜合計(jì)稅的概念，是結(jié)合當(dāng)時(shí)背景對(duì)稅收公平與效率作出的平衡。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，稅收征管能力不斷提高，公平性問(wèn)題日趨嚴(yán)重，擴(kuò)大綜合計(jì)稅范圍是未來(lái)個(gè)人所得稅改革的必然趨勢(shì)。而考慮到目前我國(guó)消極所得稅率遠(yuǎn)低于積極所得稅率這一事實(shí)，將資本所得納入綜合計(jì)稅范圍是推進(jìn)實(shí)現(xiàn)稅收公平的較好選擇。這一措施不僅有利于改善消極所得稅率過(guò)低問(wèn)題，在一定程度上解決日益凸顯的公平問(wèn)題，還能夠刺激個(gè)人的勞動(dòng)積極性并促進(jìn)勞動(dòng)供給，從而帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。同時(shí)，將資本所得納入綜合所得計(jì)稅范圍后，隨著資本所得適用稅率的提高，加上稅收征管的有效配合，個(gè)人所得稅收入將增加，從而有助于提高個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重。在擴(kuò)大綜合計(jì)稅范圍后，可以考慮適當(dāng)減少稅率級(jí)次，以統(tǒng)籌兼顧稅收效率。

（二）完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策
未來(lái)個(gè)人所得稅的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策應(yīng)考慮設(shè)置更為科學(xué)的扣除方式，進(jìn)一步降低納稅人稅負(fù)，兼顧稅收公平與效率。一是地區(qū)差異方面，應(yīng)隨各地發(fā)展水平與物價(jià)水平不同而進(jìn)行調(diào)整，一些專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目可適當(dāng)設(shè)置一定的區(qū)域扣減加成系數(shù)，使不同區(qū)域的經(jīng)濟(jì)差異能夠在專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目上聯(lián)動(dòng)體現(xiàn)；二是通貨膨脹方面，應(yīng)考慮到通貨膨脹對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的影響，并根據(jù)通貨膨脹定期動(dòng)態(tài)調(diào)整扣除限額；三是扣除主體方面，可以進(jìn)一步綜合考慮家庭因素對(duì)于納稅人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的影響，一些專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目前期可以繼續(xù)執(zhí)行家庭成員間選擇性扣除的方式，待條件成熟時(shí)可逐步過(guò)渡到以家庭為單位進(jìn)行綜合申報(bào)，進(jìn)一步降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。


（三）優(yōu)化高端人才稅收優(yōu)惠政策
高端人才是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，相關(guān)財(cái)稅政策應(yīng)從以下方面加以考慮。第一，降低勞動(dòng)所得的最高邊際稅率。這不僅可以增加對(duì)境內(nèi)外高端人才的吸引力，還可以降低積極所得稅負(fù)，促進(jìn)稅收公平。第二，擴(kuò)大高端人才財(cái)稅優(yōu)惠政策的適用范圍，統(tǒng)一境內(nèi)外高端人才的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，提高對(duì)其優(yōu)惠力度，并對(duì)享受高端人才的補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。第三，對(duì)于政策可持續(xù)性的問(wèn)題，各地在設(shè)置人才引進(jìn)計(jì)劃時(shí)應(yīng)首要考慮減稅而非直接的財(cái)政補(bǔ)貼，在維持財(cái)政可持續(xù)的同時(shí)降低納稅主體稅收負(fù)擔(dān)，以帶來(lái)增強(qiáng)吸引力的效果，同時(shí)建立公平的稅收環(huán)境，以促進(jìn)高端人才對(duì)我國(guó)高質(zhì)量發(fā)展作出更大的貢獻(xiàn)。

（四）進(jìn)一步推進(jìn)現(xiàn)代化稅收征管，保障個(gè)人所得稅收入應(yīng)收盡收
個(gè)人所得稅的征管難度較大，主要原因就在于納稅人多，覆蓋面廣。在“十三五”時(shí)期，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革通過(guò)“一戶(hù)式”歸集、利用手機(jī)App預(yù)填報(bào)自動(dòng)匯算等征管改革措施，于2020年圓滿(mǎn)完成了個(gè)人所得稅的第一次匯算。這充分體現(xiàn)了我國(guó)稅收征管現(xiàn)代化改革的成效。根據(jù)“十四五”時(shí)期的改革部署，我國(guó)將由“金三系統(tǒng)”升級(jí)為“金四系統(tǒng)”，這將進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅的數(shù)據(jù)集成及分析能力，有效防范偷稅逃稅行為，保障個(gè)人所得稅稅收收入的有效征收。因此，“十四五”時(shí)期應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)個(gè)人所得稅的現(xiàn)代化征管改革，通過(guò)預(yù)繳、匯算及信息共享等措施全流程管理個(gè)人所得稅收入來(lái)源，并對(duì)不同收入水平的納稅人進(jìn)行針對(duì)性管理，在優(yōu)化納稅服務(wù)的同時(shí)，避免稅收流失，使個(gè)人所得稅收入隨居民收入的提高而實(shí)現(xiàn)良性增長(zhǎng)，從而提高直接稅的收入占比，同時(shí)兼顧實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平職能，最終提高稅收的公平與效率。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）



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●《稅務(wù)研究》2021年選題計(jì)劃
●《稅務(wù)研究》投稿須知
●“國(guó)家治理與地方稅體系建設(shè)”研討會(huì)征稿啟事
●房貸利息及住房租金個(gè)人所得稅稅前扣除的效應(yīng)研究
●平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅納稅遵從研究——基于信息不對(duì)稱(chēng)的視角
●個(gè)人所得稅改革對(duì)納稅人遵從行為的影響——基于傾向得分匹配方法的實(shí)證分析
●我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)及其優(yōu)化