國籍永居變更不等于稅收居民身份變更—海外華人華僑是否需要向中國稅局交稅

國籍永居變更不等于稅收居民身份變更—海外華人華僑是否需要向中國稅局交稅

作者：王旭 羅曄

隨著全球化進程加快，越來越多中國公民選擇海外工作、生活或投資。但在近期的境外收入境內(nèi)申報的檢查中，不少長期居住在境外的納稅人也接到了在境內(nèi)申報境外所得的通知。
對此，大家表示非常疑惑，我并沒有在中國境內(nèi)居住，為什么還要對我的境外收入征稅？又該如何解決這一問題呢？
本文結(jié)合中國稅法規(guī)定與國際稅收實踐，解析稅收居民和納稅義務(wù)判定邏輯，并探討如何通過稅收協(xié)定規(guī)范稅務(wù)安排。

一、稅收居民身份的常見誤區(qū)
誤區(qū)1：國籍/居留身份≠稅收居民身份
中國稅法對納稅義務(wù)的界定以“稅收居民身份”為基礎(chǔ)。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法（2018修正）》及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第707號），中國居民個人需就全球所得（包括來源于中國境內(nèi)和境外）繳納個人所得稅。這里的居民個人，指稅收居民，而非國籍或永久居留權(quán)角度的居民。

誤區(qū)2：未住滿183天≠非中國稅收居民
根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。
對于此項規(guī)定，我們往往更加關(guān)注183天的要求，從而忽略了其前提：183天的居住時間要求是針對在中國境內(nèi)無住所的情況而言的。而判定標(biāo)準中，還有很重要的一點，即：在中國境內(nèi)有住所。只要屬于在中國境內(nèi)有住所的情況，那么無需判定在中國境內(nèi)是否住滿183天的條件。住所的判定標(biāo)準詳見“誤區(qū)3：不居住≠無住所”。

誤區(qū)3：不居住≠無住所
個人所得稅法中的在中國境內(nèi)“有住所”，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住。也就是說，對于住所標(biāo)準的判定，通常需要從戶籍、家庭和經(jīng)濟關(guān)系等角度綜合判斷，并非簡單地根據(jù)物理角度是否在中國境內(nèi)居住而判定，即使長期居住在境外，仍有可能因戶籍（如未注銷中國戶口）、家庭（主要家庭成員均生活在國內(nèi)）、經(jīng)濟利益關(guān)系（如主要資產(chǎn)、收入來源）等因素構(gòu)成在中國境內(nèi)的習(xí)慣性居住，從而被認定為中國稅收居民。
這種情況下，還有可能按照境外居住地的稅法規(guī)定被認定為當(dāng)?shù)氐亩愂站用?。若同時符合境內(nèi)外的稅收居民認定條件，則需要根據(jù)稅收協(xié)定/安排中的加比規(guī)則確定其稅收居民歸屬，詳見下文第三部分“若同時符合境內(nèi)外稅收居民身份條件，該如何確定稅收居民身份歸屬”。

誤區(qū)4：住滿183天≠全球收入交稅
如果構(gòu)成中國稅法規(guī)定中的無住所個人，此時，若在中國境內(nèi)居住超過183天，并不一定需要就全球所得在中國交稅。根據(jù)個人所得稅法實施條例中的相關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所的個人，在中國境內(nèi)居住累計滿183天，若其境內(nèi)居住時間連續(xù)不滿六年，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，也是可以免予繳納個人所得稅的。
需要特別注意：該免稅優(yōu)惠須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)備案方可享受。由于涉及復(fù)雜的跨境稅務(wù)規(guī)則適用，實務(wù)中，備案過程也較為復(fù)雜，如涉及此類情況，建議聯(lián)系專業(yè)律師協(xié)助處理，以確保符合稅務(wù)征管要求。
對于在境內(nèi)居住時間是否“連續(xù)滿六年”的判斷，根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時間判定標(biāo)準的公告》規(guī)定，“此前六年，是指該納稅年度的前一年至前六年的連續(xù)六個年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度開始計算?！奔矗簾o住所個人在中國境內(nèi)的居住時間是否連續(xù)滿六年是自2019年（含）以后年度開始計算，2018年（含）之前已經(jīng)居住的年度一律“清零”，不計算在內(nèi)。也就是說，在2024年（含）之前，所有無住所個人在境內(nèi)居住時間都不滿六年。
此外，根據(jù)《財政部稅政司 稅務(wù)總局所得稅司 稅務(wù)總局國際稅務(wù)司負責(zé)人就個人所得稅183天居住時間判定標(biāo)準答記者問》中的解釋，若在任一年度中，有一次離境超過30天的，就可以重新計算在中國境內(nèi)連續(xù)居住年限。

舉例來說，假設(shè)M先生為在中國境內(nèi)無住所個人，M先生自2017年起每年在中國境內(nèi)的居住時間均滿183天，如果從2017年開始計算，2022年為M先生實際在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿六年的年度，但是由于2018年之前的年限一律“清零”，自2019年開始計算。假設(shè)在2019年至2024年期間，M先生在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年，則經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，其取得的來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，可免于繳納個人所得稅。假設(shè)2024年，M先生有單次離境超過30天的情形（如2024年2月1日至3月15日），其在中國境內(nèi)居住累計滿183天的連續(xù)年限就會清零，自M先生下一次在中國境內(nèi)居住滿183天的年度起重新起算。

二、若同時符合境內(nèi)外稅收居民身份條件，會被重復(fù)征稅嗎？該如何避免？
為避免跨境人士取得多國、多地區(qū)收入而產(chǎn)生雙重征稅的問題，無論是國內(nèi)稅法還是雙邊稅收協(xié)定/安排，都對此制定了一定的規(guī)則。例如：

境外已納稅額
根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（2020年第3號），居民個人在一個納稅年度內(nèi)來源于中國境外的所得，依照所得來源國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定在中國境外已繳納的所得稅稅額允許在抵免限額內(nèi)從其該納稅年度應(yīng)納稅額中抵免。由此，在一定程度上避免了境內(nèi)外雙重征稅問題。

工資薪金類收入
以中國和新加坡的稅收協(xié)定為例，其中對于非獨立個人勞務(wù)，規(guī)定了締約國一方居民因在締約國另一方從事受雇的活動取得的報酬，同時具有以下三個條件的，應(yīng)僅在該締約國一方征稅：（一）收款人在有關(guān)歷年中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過一百八十三天；（二）該項報酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表該雇主支付；（三）該項報酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔(dān)。通過國與國之間的約定，確定征稅權(quán)屬。

股息收入
通常情況下，境外個人從境內(nèi)企業(yè)取得的股息，需按20%稅率繳納個人所得稅。但通過稅收協(xié)定/安排的約定，可降低在支付地的納稅義務(wù)。
例如，根據(jù)中國內(nèi)地和香港的稅收安排，股息受益所有人是另一方的居民，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司，則所征稅款為股息總額的5%；在其它情況下，所征稅款為股息總額的10%。從而降低了股息支付地征稅適用的稅率。
需要注意的是，若中國稅收居民從中國境外取得股息收入，根據(jù)《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號），居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，不與境內(nèi)所得合并，應(yīng)當(dāng)分別單獨計算應(yīng)納稅額。
同時，納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額，能提供境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件的，準予按照稅法及其實施條例的規(guī)定從應(yīng)納稅額中抵扣。也就是說，并非在境外繳納后就無需在境內(nèi)交稅，而是在境內(nèi)計算應(yīng)納稅額時，境外已繳納部分可依法進行抵免。
抵免方式為：（1）如果境外實際繳納稅額低于按中國稅法計算出的應(yīng)納稅額，則需在中國境內(nèi)補繳差額部分；（2）若境外實際繳納稅額高于按中國稅法計算出的應(yīng)納稅額，超過部分不能在本年度應(yīng)納稅額中抵扣，但可以在以后五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。

三、若同時符合境內(nèi)外稅收居民身份條件，該如何確定稅收居民身份歸屬
基于上述規(guī)定，對于取得境外身份并長期在境外居住的個人來說，很有可能在境內(nèi)外均構(gòu)成所在國家/地區(qū)的稅收居民。當(dāng)個人同時符合中國境內(nèi)與境外稅收居民身份認定條件時，需依據(jù)雙邊稅收協(xié)定（或安排）中的加比規(guī)則（Tie-breaker Rules）確定其稅收居民歸屬，具體判定邏輯如下：

永久性住所：包括任何形式的住所；
重要利益中心：與其個人和經(jīng)濟關(guān)系更密切的所在國，通常參考個人家庭和社會關(guān)系、管理財產(chǎn)所在地等因素；
習(xí)慣性居處：通常需要考慮在雙方永久性住所的停留時間等；
國籍：如果通過上述標(biāo)準無法判斷，則往往會參照國籍進行判定；
協(xié)商：如果上述標(biāo)準仍無法確定身份，則需要由雙方主管稅局按規(guī)定程序協(xié)商解決。

由于加比規(guī)則的適用判定具有較強專業(yè)性，需結(jié)合永久性住所、經(jīng)濟利益關(guān)聯(lián)、實際居住情形等多維度因素綜合分析，建議在專業(yè)機構(gòu)的支持下開展判定工作。
對于跨境稅務(wù)規(guī)劃而言，可通過合理安排居住時間、經(jīng)濟利益中心布局等方式優(yōu)化加比規(guī)則的適用場景，但需注意：境外永久居留身份或國籍并非法定稅收居民身份的唯一判定依據(jù)，仍需根據(jù)居住時長、經(jīng)濟聯(lián)系緊密程度等實質(zhì)要件，結(jié)合中國及境外稅收居民身份認定規(guī)則進行綜合判定，避免僅以形式身份認定忽視實質(zhì)納稅義務(wù)。

四、稅收居民身份證明
從上述規(guī)定中可以看出，無論是中國稅法的規(guī)定還是雙邊稅收協(xié)定/安排的要求，對于稅收居民身份的判定、納稅義務(wù)的確定以及境內(nèi)外規(guī)定的適用，都不是簡單通過永居身份或居住天數(shù)就可以準確判斷的。在正確進行判定的基礎(chǔ)上，可能還需要提供一定的資料向稅務(wù)機關(guān)證明政策的適用。
例如，上文中提到的工資薪金收入或股息收入等稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠，實務(wù)中，其享受的前提可能還需要向主管稅務(wù)機關(guān)進行備案，并可能需要提供境外稅收居民身份證明。同樣，對于中國稅收居民，在境外進行相關(guān)稅務(wù)申報時，境外往往也需要提供《中國稅收居民身份證明》。
在這一復(fù)雜的判定和資料提交、申請的過程中，往往需要專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的專業(yè)律師、專業(yè)稅務(wù)師予以協(xié)助和判定。通常包括：

（一）稅收居民身份評估
1.多維度分析：結(jié)合戶籍、居住情況、資產(chǎn)分布、家庭關(guān)系等，判斷是否構(gòu)成中國稅收居民；
2.境外身份匹配：評估是否符合境外國家/地區(qū)的稅收居民條件。

（二）雙重居民身份協(xié)調(diào)
1.協(xié)定適用申請：協(xié)助準備資料（如境外居留證明、收入來源證明），向中外稅務(wù)機關(guān)申請適用稅收協(xié)定；
2.沖突解決談判：協(xié)助與稅務(wù)機關(guān)溝通，解決身份認定爭議。

（三）跨境稅務(wù)規(guī)劃
1.資產(chǎn)結(jié)構(gòu)合理規(guī)劃：通過更加合規(guī)的資產(chǎn)配置方式，對資產(chǎn)和收益進行合理規(guī)劃和安排；
2.納稅申報合規(guī)支持：結(jié)合境內(nèi)外身份情況，對境內(nèi)外收入進行專業(yè)分析和判定，準確確定納稅義務(wù)。

五、結(jié)語
境外居住期間的境外收入是否需向中國交稅，本質(zhì)是居民身份判定與稅收協(xié)定適用的綜合問題。需要合規(guī)進行身份規(guī)劃并合理安排境內(nèi)外的居住時間、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并充分、準確地適用境內(nèi)外稅法規(guī)定和稅收協(xié)定/安排，在確保合規(guī)履行納稅義務(wù)的同時，在跨境經(jīng)濟活動中優(yōu)化稅務(wù)成本。隨著全球稅務(wù)監(jiān)管趨嚴，提前規(guī)劃稅收居民身份與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，將成為高凈值人群財富管理的必修課。

需要合規(guī)進行身份規(guī)劃并合理安排境內(nèi)外的居住時間、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并充分、準確地適用境內(nèi)外稅法規(guī)定和稅收協(xié)定/安排