經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展視域下破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化

經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展視域下破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化

來源：稅務(wù)研究
時間：2025年10月23日
作者：程國琴（集美大學(xué)文法學(xué)院）
原文鏈接：https://mp.weixin.qq.com/s/bMl4k_TZz3JMAXlnnUyfBQ

黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》指出，要“健全企業(yè)破產(chǎn)機制，探索建立個人破產(chǎn)制度，推進企業(yè)注銷配套改革，完善企業(yè)退出制度”。破產(chǎn)清算稅制是推動要素資源優(yōu)化配置、破產(chǎn)企業(yè)順利退出市場、產(chǎn)業(yè)深度轉(zhuǎn)型升級的制度保障。剖析破產(chǎn)清算稅制的實踐困境，調(diào)適破產(chǎn)清算稅制的功能價值，設(shè)計破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化方案，是改善營商環(huán)境的現(xiàn)實之舉，更是促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的長遠之策。

一、經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展視域下破產(chǎn)清算稅制的實踐困境

經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展需要生產(chǎn)要素高效流動，破產(chǎn)清算程序就是將困境企業(yè)所控制的生產(chǎn)要素釋放出來。然而，我國破產(chǎn)程序耗時長、成本高、相關(guān)配套制度不完善（徐陽光 等，2021），特別是破產(chǎn)清算稅制不健全，破產(chǎn)企業(yè)價值和破產(chǎn)債權(quán)人利益雙重最大化之間還存在一定偏差?！岸愂罩贫鹊牡托屎透吆弦?guī)成本等缺陷阻礙了企業(yè)的轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟增長。”健全有利于經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的破產(chǎn)清算稅制，應(yīng)當(dāng)有效回應(yīng)當(dāng)前面臨的實踐困境。

（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)擠壓民事債權(quán)

1.清償前期欠稅壓縮了普通民事債權(quán)的受償比例?！吨腥A人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）與《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）在稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)條件方面缺乏銜接，法律適用標(biāo)準(zhǔn)不明，且滯后于實踐需求。在國庫本位的導(dǎo)向下，破產(chǎn)實踐傾向于優(yōu)先保障稅收債權(quán)，致使普通民事債權(quán)受償情況堪憂。原因在于兩點。其一，破產(chǎn)案件中稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)條件相對寬松?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第三款規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但沒有明確公告享有稅收優(yōu)先權(quán)的條件；而《企業(yè)破產(chǎn)法》中沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)條件。法律沒有明確將欠稅公告作為實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的前提條件，實際上是放松了對稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的要求。實踐中，法院并沒有審查稅務(wù)機關(guān)是否發(fā)布欠稅公告，基本按照稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)的順位清償。事實上，普通債權(quán)人往往并不清楚破產(chǎn)企業(yè)交易當(dāng)時是否存在欠稅以及欠繳稅款的數(shù)額等。其二，對稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)條件缺乏必要的限制。由于破產(chǎn)企業(yè)陷入困境多年，累積的欠繳稅款數(shù)額龐大，稅收債權(quán)優(yōu)先清償之后，往往致使普通債權(quán)人的受償比例極低，其資金流轉(zhuǎn)和再生產(chǎn)能力等都會受到嚴(yán)重影響，未來的納稅能力也會隨之削弱，稅基減少又會降低國家的稅收收入，致使經(jīng)濟循環(huán)發(fā)展受限。

2.新生稅款絕對優(yōu)先壓縮了其他優(yōu)先債權(quán)的受償比例。如何定性企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序后的新生稅款，我國法律目前沒有具體規(guī)定。破產(chǎn)實踐中，絕大多數(shù)法院將新生稅款視為破產(chǎn)費用或者共益?zhèn)鶆?wù)，可以隨時清償，相當(dāng)于確認(rèn)了新生稅款的絕對優(yōu)先地位?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十一條和第四十二條分別列舉了破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的類型，第四十三條明確了破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償，且破產(chǎn)費用優(yōu)先于共益?zhèn)鶆?wù)清償。比如，在國家稅務(wù)總局桂陽縣稅務(wù)局與湖南黃沙坪鉛鋅礦破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案中，法院認(rèn)為，在破產(chǎn)清算過程中產(chǎn)生的土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅等稅款以及資產(chǎn)處置和出租門面等行為產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、增值稅、教育費附加等稅費，都是在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支付的各項費用或承擔(dān)的必要債務(wù)，其主要目的是保障破產(chǎn)程序的順利進行，在使用效果上可以增進所有債權(quán)人的利益，屬于“破產(chǎn)費用”“共益?zhèn)鶆?wù)”。極少數(shù)法院不將新生稅款視為破產(chǎn)費用。在寧燕塑料工業(yè)有限公司與吳忠市利通區(qū)地方稅務(wù)局稅務(wù)行政強制案中，法院認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)管理人在對企業(yè)財產(chǎn)依法進行拍賣、變價后因財產(chǎn)增值而產(chǎn)生的增值稅，并不是因變價行為本身而產(chǎn)生的費用，不屬于破產(chǎn)費用。

新生稅款是否應(yīng)當(dāng)絕對優(yōu)先受償值得商榷。將新生稅款界定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的邏輯基礎(chǔ)是強調(diào)新生稅款的“發(fā)生時間”和“發(fā)生過程”，而忽視破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的“對價性”“雙務(wù)性”“有償性”（徐戰(zhàn)成，2018）。實際上，破產(chǎn)費用是為推進破產(chǎn)程序已經(jīng)實際支出的成本，共益?zhèn)鶆?wù)主要是對交易、管理、經(jīng)營等積極行為承擔(dān)的對價，而新生稅款只是交易行為引發(fā)的應(yīng)收債權(quán)，在對破產(chǎn)財產(chǎn)價值最大化的貢獻程度上，三者有本質(zhì)區(qū)別。允許新生稅款的隨時清償無疑是對本應(yīng)優(yōu)先清償?shù)钠飘a(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的擠占。

（二）破產(chǎn)稅收債權(quán)實現(xiàn)邏輯錯位

1.將破產(chǎn)企業(yè)混同于正常企業(yè)導(dǎo)致解除其非正常狀態(tài)難。破產(chǎn)企業(yè)非正常狀態(tài)的解除是推動破產(chǎn)程序正常進行的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行規(guī)定忽視了破產(chǎn)債權(quán)公平受償?shù)倪壿嫞瑢⑵飘a(chǎn)企業(yè)與正常企業(yè)同等對待，導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)解除非正常狀態(tài)存在困難。破產(chǎn)企業(yè)因超期未進行納稅申報而被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶，停止其發(fā)票的領(lǐng)用和開具。然而，進入破產(chǎn)程序后，破產(chǎn)企業(yè)若要申領(lǐng)、開具發(fā)票，須先解除非正常狀態(tài)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號，以下簡稱《公告》）規(guī)定，國家稅務(wù)總局對企業(yè)解除非正常狀態(tài)的前置條件，是企業(yè)就逾期未申報行為向主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅務(wù)行政罰款，并繳納欠繳稅款及滯納金。最高人民法院印發(fā)的《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》（法〔2018〕53號）規(guī)定，稅款、滯納金、罰款應(yīng)當(dāng)進行破產(chǎn)債權(quán)申報，根據(jù)相應(yīng)的受償順序進行清償。這意味著破產(chǎn)企業(yè)按照《公告》規(guī)定的解除條件難以達到，特別是作為劣后債權(quán)的罰款償還概率極低，以致于破產(chǎn)企業(yè)的發(fā)票領(lǐng)用及開具往往陷入困境。稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行的解除條件與法院規(guī)定的清償順序存在沖突（林溪發(fā)，2022），對破產(chǎn)企業(yè)的特殊性重視不足，配套的規(guī)則供給缺位，沒有充分尊重作為“課稅特區(qū)”的破產(chǎn)程序應(yīng)具有對所有債權(quán)人公平保護的制度價值。

2.將稅收債權(quán)超脫于破產(chǎn)程序?qū)е露悇?wù)注銷難。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條對破產(chǎn)企業(yè)注銷的特別規(guī)定與《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第十六條對正常企業(yè)稅務(wù)注銷的一般規(guī)定缺乏銜接，導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷難。對此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革 更大力度推進優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號）第一條規(guī)定：“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機關(guān)即時出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’?！彪S后部分省市也進一步出臺相關(guān)文件進行確認(rèn)。但是，實踐中不同地方操作不一，即使同一地方也存在選擇性適用的情形，主要原因在于稅總發(fā)〔2019〕64號文件雖旨在推動市場出清，但作為特別規(guī)定的規(guī)范性文件，其效力位階低于稅收法規(guī)。稅務(wù)機關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險的考量，對沒有完全清償稅款、滯納金和罰款的破產(chǎn)企業(yè)，即使法院已作出了破產(chǎn)終結(jié)裁定，還是不予辦理稅務(wù)注銷，仍然要求破產(chǎn)企業(yè)結(jié)清稅款、滯納金和罰款，導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)被人民法院裁定宣告終結(jié)破產(chǎn)程序后無法辦理稅務(wù)注銷，減損了辦理破產(chǎn)的效率，影響了破產(chǎn)清算的質(zhì)效。

3.破產(chǎn)稅收債權(quán)確定性缺失引發(fā)交易風(fēng)險。破產(chǎn)清算程序中，因財產(chǎn)拍賣的包稅條款中所涉稅款缺乏確定性，導(dǎo)致交易相對人難以對稅收成本形成準(zhǔn)確預(yù)期，當(dāng)拍賣成交后的稅款偏離預(yù)期，涉稅爭議將不可避免。為了提高破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)效率，拍賣公告中基本都約定了買受人承擔(dān)過戶環(huán)節(jié)的一切稅費。但是，應(yīng)當(dāng)如何解釋“過戶環(huán)節(jié)的稅費”？其中是否包括破產(chǎn)企業(yè)的前期欠稅？過戶環(huán)節(jié)的具體稅種有哪些？評估報告中測算的稅費與實際應(yīng)繳納的稅費不一致如何解決？在實踐中，法院對包稅條款的“包稅”范圍存在認(rèn)知差異，導(dǎo)致買受人難以形成確定的交易預(yù)期。破產(chǎn)企業(yè)往往存在大量欠稅，包稅條款是否涵蓋前期欠稅，直接影響到買受人的交易成本，不同法院之間難以形成共識。此外，法院對評估報告中測算的稅費是否具有信賴?yán)嬲J(rèn)知不同，加大了買受人的交易風(fēng)險。買受人是否對破產(chǎn)企業(yè)超出評估報告載明的出賣人稅費部分享有破產(chǎn)債權(quán)，如果享有，該債權(quán)是否屬于優(yōu)先債權(quán)，不同法院存在截然相反的裁判邏輯。破產(chǎn)稅收債權(quán)的確定性缺失加大了破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)中的交易風(fēng)險，法院類案異判又難以為涉稅爭議提供合理預(yù)期，減損了市場出清和要素資源流動的效率。

二、經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展視域下破產(chǎn)清算稅制的功能調(diào)適

我國破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化應(yīng)當(dāng)兼顧保障財政收入和促進經(jīng)濟發(fā)展的雙重目的，推動破產(chǎn)企業(yè)的要素資源能夠得以高效流轉(zhuǎn)，從而有效地促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。同時，破產(chǎn)清算稅制關(guān)系到破產(chǎn)環(huán)節(jié)和納稅環(huán)節(jié)的質(zhì)效，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)世界銀行新營商環(huán)境評估體系的最新要求，提升我國破產(chǎn)營商環(huán)境和稅收營商環(huán)境的國際競爭力。

（一）合理平衡稅收利益和經(jīng)濟利益

促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展是實現(xiàn)破產(chǎn)清算程序經(jīng)濟效益和社會效益的重要目標(biāo)?！柏敭a(chǎn)價值最大化和最優(yōu)配置是破產(chǎn)政策的終極考量?！庇邢薜钠飘a(chǎn)財產(chǎn)如何在稅收債權(quán)人和普通債權(quán)人之間分配，不應(yīng)僅僅局限于破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)能否足額即時實現(xiàn)，而是應(yīng)當(dāng)放眼于破產(chǎn)程序釋放的要素資源在未來經(jīng)濟循環(huán)發(fā)展中持續(xù)產(chǎn)生的稅收債權(quán)。目前，稅收立法、執(zhí)法和司法重稅收利益保護輕經(jīng)濟發(fā)展利益考量，既是長期以來國庫本位理念路徑依賴下的結(jié)果，也是確保財政收入壓力下的現(xiàn)實選擇，但忽視了已陷入困境的市場主體和普通債權(quán)人的發(fā)展需求。

破產(chǎn)案件中絕大多數(shù)是破產(chǎn)清算案件，破產(chǎn)清算案件中絕大多數(shù)的破產(chǎn)企業(yè)都是民營企業(yè)。2025年3月，最高人民法院院長在《最高人民法院工作報告》中指出，2024年全國審結(jié)破產(chǎn)案件3萬件，同比增長6.5%，盤活資產(chǎn)7 902億余元；對可以挽救的困境企業(yè)，積極引導(dǎo)重整，幫助657家企業(yè)走出困境。破產(chǎn)清算稅制的功能完善與否直接影響到市場能否順利出清、要素資源能否高效配置、民營經(jīng)濟能否有效促進和高質(zhì)量發(fā)展能否得到制度保障。

稅收是政府提供公共服務(wù)的資金來源，應(yīng)當(dāng)及時入庫，但是在破產(chǎn)清算中有更重要的價值需要保護時，應(yīng)當(dāng)適度限制或者讓渡部分稅收利益。保障發(fā)展權(quán)能夠涵養(yǎng)出更多的稅源，實現(xiàn)更加豐盈的財產(chǎn)權(quán)。當(dāng)涉稅規(guī)則傾向于保障破產(chǎn)清算中的發(fā)展權(quán)時，受益主體將不限于破產(chǎn)企業(yè)，破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人、職工、交易方等相關(guān)利益主體都將獲益，而他們同樣也是納稅人，將會充實未來的稅收利益。陳清秀（2017）認(rèn)為，稅法應(yīng)尊重及促進產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟活動之自然正常發(fā)展，而不宜不當(dāng)干預(yù)其正常運作。隨著高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略的持續(xù)推進，破產(chǎn)清算作為承載生產(chǎn)要素有序流動和企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的重要路徑，亟須加強對破產(chǎn)企業(yè)及普通債權(quán)人的保障，降低破產(chǎn)清算稅收成本，提高普通債權(quán)的受償比例，扭轉(zhuǎn)當(dāng)前過度保護稅收債權(quán)的態(tài)勢，實現(xiàn)稅收利益和經(jīng)濟利益的適度平衡。

（二）有效回應(yīng)新營商環(huán)境評估體系

破產(chǎn)清算稅制應(yīng)當(dāng)為經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展?fàn)I造良好的營商環(huán)境。2023年確立的新營商環(huán)境評估體系從“規(guī)則體系”“公共服務(wù)”“整體效率”三個維度提出了優(yōu)化營商環(huán)境的方向，強調(diào)評估的科學(xué)性、全面性、適應(yīng)性，將評估重心從關(guān)注便利度的現(xiàn)象表層深入到系統(tǒng)治理的制度內(nèi)核（程國琴，2025）。新營商環(huán)境評估體系為我國優(yōu)化破產(chǎn)清算稅制提供了有效指引，對標(biāo)改進將有助于提高我國相關(guān)指標(biāo)的國際排名。在原營商環(huán)境評估體系下，我國“辦理破產(chǎn)”和“納稅”指標(biāo)排名的提升速度都落后于我國整體營商環(huán)境排名的提升速度。破產(chǎn)稅制的不完善直接影響了破產(chǎn)程序推進的時間和成本。在我國完成完整的破產(chǎn)程序需要將近2年時間，而愛爾蘭僅需要0.4年，日本需要0.6年，美國需要1年，德國需要1.2年，按照成本占總資產(chǎn)的比率觀察，我國是22%，挪威是1%，日本是4.5%，英國是6%，美國是10%（徐陽光 等，2021）。對標(biāo)新營商環(huán)境評估體系，補強我國在優(yōu)化營商環(huán)境方面的薄弱環(huán)節(jié)，不僅是對國際趨勢的主動回應(yīng)，更是對我國高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略的貫徹落實。借助國際標(biāo)準(zhǔn)深入剖析我國破產(chǎn)涉稅問題的堵點和難點并進行系統(tǒng)性地更新和完善，是國際營商環(huán)境競爭的外在壓力，也是國家戰(zhàn)略的內(nèi)在需求。

新營商環(huán)境評估中“辦理破產(chǎn)”指標(biāo)變化及對我國破產(chǎn)清算稅制優(yōu)化的指引如下。其一，從有效性層面評估破產(chǎn)規(guī)則的質(zhì)量。區(qū)分破產(chǎn)重整程序和清算程序，評估重整程序和清算程序之間的轉(zhuǎn)換。破產(chǎn)清算中的涉稅事項需要在破產(chǎn)法規(guī)則框架下，權(quán)衡多方利益，合理考量稅收利益，同時不損害其他利益主體。其二，從運行機制層面評估破產(chǎn)公共服務(wù)提供的效果，特別是破產(chǎn)管理人的專業(yè)化。在涉稅規(guī)則不明確或者不具體的情況下，應(yīng)提高稅務(wù)機關(guān)提供專業(yè)公共服務(wù)的能力，進而提升破產(chǎn)管理人處理涉稅事項的專業(yè)能力。其三，從時間和成本層面評估破產(chǎn)清算程序的效率。要增強稅務(wù)機關(guān)與人民法院之間的協(xié)同聯(lián)動，切實疏通破產(chǎn)涉稅環(huán)節(jié)的堵點。

新營商環(huán)境評估中“納稅”指標(biāo)變化及對我國破產(chǎn)清算稅制優(yōu)化的指引如下。其一，評估稅法規(guī)則體系的清晰度和透明度，旨在提高稅收確定性。目前，我國的稅法規(guī)則體系基本上是面向正常企業(yè)的，與時俱進地制定和發(fā)布適用于破產(chǎn)企業(yè)的稅法規(guī)則，才能為破產(chǎn)企業(yè)順利退出提供確定性。其二，評估公共服務(wù)中稅務(wù)機關(guān)的治理能力?；诩扔衅飘a(chǎn)涉稅規(guī)則不健全、類推適用又有失公平的現(xiàn)狀，稅務(wù)部門應(yīng)通過創(chuàng)新執(zhí)法理念、優(yōu)化執(zhí)法方式、提供包容性的破產(chǎn)涉稅公共服務(wù)，提高市場出清環(huán)節(jié)的企業(yè)滿意度。其三，評估整體效率中的時間和成本?！凹{稅”指標(biāo)中增加了對“稅務(wù)糾紛”的評估，破產(chǎn)涉稅糾紛的不斷增多直接影響到納稅遵從度和整體效率的提升，促進稅務(wù)機關(guān)與法院協(xié)同共治，可以有效降低破產(chǎn)涉稅環(huán)節(jié)的時間和成本。

三、經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展視域下破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化方案

經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展中破產(chǎn)清算稅制的優(yōu)化取決于規(guī)則體系的完善、稅收公共服務(wù)質(zhì)效的提升和協(xié)同機制的搭建。適當(dāng)限縮短期稅收利益以促進經(jīng)濟發(fā)展長期利益、理順破產(chǎn)清算中稅收征管的運行邏輯、推動稅務(wù)機關(guān)與法院協(xié)同共治是化解破產(chǎn)清算中涉稅難題可供參考的方案選擇。

（一）調(diào)整破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則

破產(chǎn)財產(chǎn)分配的基本原則就是平等分配，優(yōu)先權(quán)規(guī)則屬于特別規(guī)定。將有限的破產(chǎn)財產(chǎn)合理分配以平衡經(jīng)濟利益和稅收利益，有效保障普通債權(quán)人合法利益，才能為經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展提供稅制保障。從世界各國破產(chǎn)的涉稅實踐看，稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則逐漸呈現(xiàn)出弱化甚至取消的趨勢。廢除稅收優(yōu)先權(quán)被認(rèn)為是“以債權(quán)人為中心”的改革，強化對無擔(dān)保債權(quán)人的保護。限制稅收優(yōu)先權(quán)或者保留稅收優(yōu)先權(quán)的國家也在不斷地權(quán)衡稅收利益與普通債權(quán)人利益，對稅收優(yōu)先權(quán)行使的條件和范圍也從寬松走向嚴(yán)格。在最近一次世界銀行公布的全球范圍營商環(huán)境評估中，美國“辦理破產(chǎn)”的指標(biāo)位列第二，這與其相對較為完善的破產(chǎn)稅制密切相關(guān)。美國破產(chǎn)程序中對稅收優(yōu)先權(quán)的行使設(shè)定了時間限制。稅收優(yōu)先權(quán)僅適用于距離破產(chǎn)申請時間較近的稅收，征收機關(guān)在征繳稅款時負有一定的勤勉義務(wù)，否則在納稅人申請破產(chǎn)后，其可能喪失稅收債權(quán)的優(yōu)先順位。以具體稅種為例：所得稅納稅期限應(yīng)在破產(chǎn)申請之時或之前屆滿，且為破產(chǎn)申請前3年之內(nèi)的應(yīng)繳稅款，或者破產(chǎn)申請前240日內(nèi)核定的稅款；財產(chǎn)稅納稅期限應(yīng)在破產(chǎn)申請之時或之前屆滿，且為破產(chǎn)申請前1年之內(nèi)的應(yīng)繳稅款。泰步認(rèn)為，讓破產(chǎn)案件的更多當(dāng)事人“分享財富”而不是讓稅收債權(quán)“吞噬”整個破產(chǎn)財團，是美國國會作出的一項明確政策決定。

筆者建議，對我國破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)也可以進行適當(dāng)限制。經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)當(dāng)強調(diào)公平對待所有債權(quán)人，而不因其身份差異區(qū)別對待。破產(chǎn)程序中有限的破產(chǎn)財產(chǎn)難以滿足各方的利益訴求，不能足額受償?shù)娘L(fēng)險應(yīng)由全體債權(quán)人公平分擔(dān)，如果由私法債權(quán)人承擔(dān)過多的風(fēng)險，無異于增加了社會面的經(jīng)濟風(fēng)險，最終將影響到稅基。為防止稅收優(yōu)先權(quán)的不當(dāng)擴張適用，維護普通債權(quán)人合理利益和私法交易秩序，建議在修訂《稅收征管法》時對稅收優(yōu)先期和稅收優(yōu)先度予以進一步規(guī)范（胡明 等，2022）。在《稅收征管法》或《企業(yè)破產(chǎn)法》中適當(dāng)限制稅收優(yōu)先權(quán)可以為社會釋放更多的經(jīng)濟價值。其一，對于前期欠稅，應(yīng)當(dāng)對稅收優(yōu)先權(quán)的行使設(shè)定期限要求，建議規(guī)定從破產(chǎn)受理日起算的前3年的應(yīng)繳稅款才能享有優(yōu)先權(quán)，超過期限的則喪失稅收優(yōu)先權(quán)，督促稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)陷入困境之前積極行使稅收征管權(quán)，加強風(fēng)險防范和風(fēng)險預(yù)警，提高稅收征管質(zhì)效；明確稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)滿足公示要件，沒有進行欠稅公告的稅收債權(quán)，因欠缺公示的形式要件，不享有優(yōu)先受償?shù)牡匚唬c普通債權(quán)按比例清償。其二，對于新生稅款，應(yīng)對其絕對優(yōu)先受償?shù)捻樜蛔鞒鱿拗?。除了因破產(chǎn)財產(chǎn)變價產(chǎn)生的印花稅和土地增值稅可以視為破產(chǎn)費用外，其他新生稅款應(yīng)當(dāng)視為共益?zhèn)鶆?wù)，并在共益?zhèn)鶆?wù)中劣后清償。原因在于，破產(chǎn)拍賣屬于委托拍賣，并非司法行為，是破產(chǎn)管理人依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》和《中華人民共和國拍賣法》主導(dǎo)進行的拍賣行為，無法產(chǎn)生物權(quán)變動效力，破產(chǎn)企業(yè)繳納完印花稅和土地增值稅之后才能完成登記變更，一定程度上具有了破產(chǎn)費用的外觀。民事執(zhí)行程序中的司法拍賣則不同，其本質(zhì)是司法行為，具有強制性，其可依據(jù)《中華人民共和國民法典》第二百二十九條和《中華人民共和國民事訴訟法》第二百五十一條，直接產(chǎn)生物權(quán)變動效力（程國琴，2024）。其他新生稅款雖然具備共益?zhèn)鶆?wù)的外觀，但是區(qū)別于《企業(yè)破產(chǎn)法》中共益?zhèn)鶆?wù)所具有的應(yīng)受補償性特質(zhì)，而是呈現(xiàn)出收益分享性特質(zhì)，在共益?zhèn)鶆?wù)中劣后清償既考慮了新生稅款的優(yōu)先受償?shù)匚?，也關(guān)注到了比稅收利益更應(yīng)受到保障的經(jīng)濟利益和社會利益。

（二）理順破產(chǎn)稅收債權(quán)實現(xiàn)的邏輯

破產(chǎn)稅收債權(quán)的實現(xiàn)應(yīng)當(dāng)避免以類推適用的方式落實稅收法定原則。稅收法定原則的前提是有法律規(guī)則可依，本質(zhì)是為了保障納稅人的合法權(quán)益，規(guī)范稅收征管權(quán)的行使，但《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》已滯后于破產(chǎn)清算的實踐需求。正常企業(yè)和破產(chǎn)企業(yè)在納稅方式上有本質(zhì)差異，沒有識別破產(chǎn)企業(yè)納稅主體特殊情境的類推適用本身有違稅收法定原則，難以滿足形式正義之要求。破產(chǎn)稅收債權(quán)的實現(xiàn)應(yīng)客觀對待正常企業(yè)與破產(chǎn)清算企業(yè)之間的差異，稅收征管權(quán)力的介入應(yīng)當(dāng)慎重且妥當(dāng)，可通過必要的調(diào)試，彌補法律滯后的缺陷。

1.倡導(dǎo)以包容性公共服務(wù)彌補規(guī)則供給不足，暢通解除非正常狀態(tài)的辦理流程。稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)破產(chǎn)稅收債權(quán)應(yīng)從稅收征管推進至提供稅收公共服務(wù)，降低破產(chǎn)企業(yè)的遵從成本。目前，稅務(wù)機關(guān)服務(wù)的對象主要是正常經(jīng)營的企業(yè)，對于破產(chǎn)企業(yè)的服務(wù)不足。涉稅規(guī)則的滯后性雖為既定現(xiàn)實，但并不應(yīng)該阻礙稅收公共服務(wù)的創(chuàng)新。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，對破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)補繳稅款、滯納金和應(yīng)繳納罰款進行破產(chǎn)債權(quán)申報，將完成破產(chǎn)稅收債權(quán)申報視為破產(chǎn)企業(yè)解除非正常戶的條件，不再將未繳稅款、滯納金和罰款視為獨立于破產(chǎn)程序清償?shù)慕獬龡l件，也不再以破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅情形為由拒絕供應(yīng)發(fā)票，為特殊情形下破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營提供支持。

包容性稅收公共服務(wù)的本質(zhì)是對經(jīng)營失敗企業(yè)的尊重，為持續(xù)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)營造寬容的制度環(huán)境，矯正僵化遵守稅收法定原則而產(chǎn)生的不適，為稅法規(guī)則完善提供先行先試的實踐探索。為實現(xiàn)促進和保障發(fā)展的職能，稅法體系不能將控權(quán)作為唯一目的，還要基于保障政府能動運行的要求，充分發(fā)揮稅法推進高質(zhì)量發(fā)展和促進社會公平正義的作用（熊偉 等，2023）。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)區(qū)分其作為稅收債權(quán)人和稅收征管者的身份：作為破產(chǎn)稅收債權(quán)人時，應(yīng)主動進行破產(chǎn)債權(quán)申報；作為稅收征管者時，應(yīng)主動為破產(chǎn)企業(yè)提供有效的公共服務(wù)。稅務(wù)機關(guān)是否提供以及如何提供公共服務(wù)不是以稅收債權(quán)是否完全清償為前提，而是應(yīng)當(dāng)以促進發(fā)展為導(dǎo)向，主動作為并提供差異化的公共服務(wù)。

2.完善稅務(wù)機關(guān)對法院裁決的認(rèn)同機制，切實簡化破產(chǎn)清算企業(yè)的稅務(wù)注銷程序。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)從實體和程序上遵守《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，尊重審判權(quán)在破產(chǎn)程序中的權(quán)威性，不能因其稅收債權(quán)無法足額清償，就在程序上的稅務(wù)注銷環(huán)節(jié)設(shè)卡。對于法院已經(jīng)裁定宣告破產(chǎn)的企業(yè)，其已經(jīng)無財產(chǎn)可分配，即使不予稅務(wù)注銷也于事無補，未清償?shù)亩愂諅鶛?quán)仍然無法償還，只是徒勞地耗費稅務(wù)資源和拖延破產(chǎn)出清時間。其一，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變執(zhí)法理念和優(yōu)化執(zhí)法方式，尊重企業(yè)退出市場的權(quán)利和自由，對經(jīng)營不善的企業(yè)予以寬容。其二，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)切實簡化破產(chǎn)清算企業(yè)的稅務(wù)注銷流程，破產(chǎn)管理人持法院終結(jié)破產(chǎn)清算程序裁定書申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)即時出具清稅文書，按照人民法院裁定認(rèn)可的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案，辦理稅收債權(quán)清償款的入庫，未受償部分可依法核銷。其三，稅務(wù)機關(guān)可以通過程序控制減少執(zhí)法風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)如果有證據(jù)證明破產(chǎn)企業(yè)存在惡意注銷逃避納稅義務(wù)的情形，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)清算程序中向法院提出，由法院進行審查，法院審查后仍作出終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)協(xié)助執(zhí)行，辦理稅務(wù)注銷。稅務(wù)機關(guān)若沒有證據(jù)證明，即使出于執(zhí)法風(fēng)險的擔(dān)憂，也應(yīng)秉承“疑案從無”的理念，認(rèn)可法院裁定的司法效力。

3.強化破產(chǎn)清算中的協(xié)同共治機制，提高破產(chǎn)稅收債權(quán)的確定性。破產(chǎn)清算稅制優(yōu)化的重要環(huán)節(jié)在于促成法院和稅務(wù)機關(guān)之間的認(rèn)同與協(xié)作?！胺ǘ悺眳f(xié)作體現(xiàn)了稅收共治的跨界治理邏輯，遵循管轄權(quán)協(xié)作進路實現(xiàn)稅收治理功能的雙向拓展（陳寒非，2024）。2018年，最高人民法院在法〔2018〕53號文件中提出完善政府與法院協(xié)調(diào)機制。2019年國家發(fā)展改革委牽頭十三家部委聯(lián)合發(fā)布的《加快完善市場主體退出制度改革方案》（發(fā)改財金〔2019〕1104號）中，明確要加強司法與行政協(xié)調(diào)配合。推動稅務(wù)機關(guān)和法院細化破產(chǎn)清算程序中稅款預(yù)先測算的協(xié)作機制，提高稅款繳納的確定性才能盡可能避免涉稅爭議的發(fā)生，確保交易安全。

一方面，法院應(yīng)當(dāng)兼顧交易安全和破產(chǎn)財產(chǎn)處置效率，審查包稅條款的合法性，通過類案同判引導(dǎo)實踐操作。包稅條款中的包稅范圍不能任由破產(chǎn)管理人約定，也不能偏重稅收債權(quán)的保護，特別是包稅條款中不能約定歷史欠稅由買受人承擔(dān)。這是因為買受人難以測算破產(chǎn)企業(yè)的歷史欠稅，成交后易引發(fā)悔拍的交易風(fēng)險，進而引發(fā)關(guān)聯(lián)訴訟。若由買受人承擔(dān)歷史欠稅，將打亂破產(chǎn)債權(quán)清償?shù)捻樜唬喈?dāng)于為欠稅設(shè)立了專項保障，導(dǎo)致稅收債權(quán)成為超級優(yōu)先權(quán)，抵押權(quán)和先于欠稅受償?shù)穆毠鶛?quán)反而落后于稅收債權(quán)。另一方面，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)提高破產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)繳納稅款的可預(yù)測性。包稅條款是為了提升破產(chǎn)財產(chǎn)的過戶效率而將破產(chǎn)企業(yè)的納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給買受人，但該條款并沒有明確具體稅額，不能避免的預(yù)測偏差導(dǎo)致了買受人預(yù)期受損的情形。而由稅務(wù)機關(guān)提供的涉稅信息不僅安全可靠，還可以減少不必要的市場評估費用。因此，建議稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣之前，將交易環(huán)節(jié)即將產(chǎn)生的具體稅種和計算公式等相關(guān)信息進行事先告知，并載入拍賣公告中。此外，建議稅務(wù)機關(guān)適當(dāng)為破產(chǎn)管理人提供稅款信息查詢和稅收政策咨詢等公共服務(wù)，并及時提供相應(yīng)的涉稅資料。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2025年第10期。）