如何判定企業(yè)是否具有合理商業(yè)目的？

“合理商業(yè)目的”作為稅法領(lǐng)域的重要概念，是判斷交易行為是否符合稅收立法精神的重要標(biāo)準(zhǔn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)防范和打擊避稅行為的重要依據(jù)。深入理解合理商業(yè)目的的內(nèi)涵，剖析典型案例中的判定邏輯，對(duì)于企業(yè)提升稅務(wù)合規(guī)水平、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

合理商業(yè)目的的判定，是平衡企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)與國(guó)家稅收權(quán)益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其核心在于回歸商業(yè)本質(zhì)——交易行為應(yīng)當(dāng)服務(wù)于真實(shí)的經(jīng)濟(jì)需求。對(duì)于企業(yè)而言，需要重點(diǎn)考慮商業(yè)目的，以合規(guī)為前提開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才能在防范風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健發(fā)展。

內(nèi)涵與法律界定
合理商業(yè)目的，是指民事主體在實(shí)施交易行為時(shí)，基于真實(shí)的商業(yè)需求、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或經(jīng)濟(jì)利益而產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)，且該動(dòng)機(jī)不以規(guī)避納稅義務(wù)為主要或唯一目的。其本質(zhì)是要求交易行為具備“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，即交易的發(fā)生能夠帶來(lái)除稅收利益外的其他經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如擴(kuò)大市場(chǎng)份額、優(yōu)化資源配置、降低運(yùn)營(yíng)成本、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力等。

從特征上看，合理商業(yè)目的具有三個(gè)核心要素，即真實(shí)性、獨(dú)立性、常規(guī)性。其中，真實(shí)性是指交易基于客觀存在的商業(yè)需求，而非虛構(gòu)的、人為設(shè)計(jì)的“紙面交易”；獨(dú)立性是指交易目的不受稅收因素主導(dǎo)，即使不考慮稅收影響，交易仍有實(shí)施的必要性；常規(guī)性是指交易模式符合行業(yè)慣例或企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)邏輯，不存在明顯偏離常規(guī)的異常安排。

我國(guó)稅法對(duì)合理商業(yè)目的，在法律層面的界定集中體現(xiàn)在反避稅條款中。企業(yè)所得稅法第四十七條明確，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條，企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則，也對(duì)“以合法形式掩蓋非法目的”的避稅行為賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)。

綜上，“不具有合理商業(yè)目的”的交易通常具有以下特征：交易的主要或唯一結(jié)果是減少、免除或推遲繳納稅款；交易形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符，即“形式重于實(shí)質(zhì)”；交易安排缺乏獨(dú)立的商業(yè)理由，若剔除稅收因素，交易將不會(huì)發(fā)生或改變形式等。


典型案例分析
實(shí)踐中，企業(yè)因商業(yè)目的不合理而被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的案例較多。

——利用空殼公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。A公司是一家從事電子產(chǎn)品生產(chǎn)的境內(nèi)企業(yè)，其產(chǎn)品主要通過(guò)境外B公司（由A公司實(shí)際控制）銷往歐洲市場(chǎng)。A公司與B公司簽訂《委托銷售協(xié)議》，約定A公司以成本價(jià)將產(chǎn)品銷售給B公司，再由B公司以市場(chǎng)價(jià)對(duì)外銷售，B公司的注冊(cè)地企業(yè)所得稅稅率為0。通過(guò)該模式，A公司的利潤(rùn)大部分留存于B公司，顯著降低了整體稅負(fù)。經(jīng)稅務(wù)部門(mén)核查發(fā)現(xiàn)，B公司無(wú)實(shí)際辦公場(chǎng)所、無(wú)專職人員，未參與產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)或市場(chǎng)推廣，僅負(fù)責(zé)簽訂合同和收取貨款，不具備獨(dú)立履行銷售職能的能力；A公司和B公司交易的主要結(jié)果，是將利潤(rùn)從高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，若剔除稅收因素，A公司完全可以直接與歐洲客戶交易，無(wú)需通過(guò)B公司中轉(zhuǎn)；經(jīng)濟(jì)利益不合理，A公司以成本價(jià)銷售產(chǎn)品，違背正常商業(yè)邏輯，其讓利行為未獲得任何非稅收回報(bào)，如技術(shù)支持、渠道資源等。最終，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該交易不具有合理商業(yè)目的，依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條，對(duì)A公司的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了調(diào)整。

——關(guān)聯(lián)交易定價(jià)偏離市場(chǎng)。C集團(tuán)旗下有甲公司和乙公司兩家子公司，甲公司是一家境內(nèi)制造企業(yè)，乙公司是C集團(tuán)的境外研發(fā)中心。甲公司和乙公司簽訂《技術(shù)服務(wù)合同》，約定甲公司每年向乙公司支付其營(yíng)業(yè)收入15%的技術(shù)服務(wù)費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，同行業(yè)類似企業(yè)的技術(shù)服務(wù)費(fèi)占比通常不超過(guò)5%，且乙公司提供的服務(wù)內(nèi)容與甲公司的實(shí)際生產(chǎn)需求關(guān)聯(lián)性較弱。分析發(fā)現(xiàn)，15%的費(fèi)率顯著高于市場(chǎng)平均水平，且甲公司無(wú)法證明該定價(jià)與服務(wù)的實(shí)際價(jià)值相匹配；商業(yè)必要性不足，乙公司提供的技術(shù)服務(wù)未顯著提升甲公司的生產(chǎn)效率或產(chǎn)品質(zhì)量，甲公司支付高額費(fèi)用的主要?jiǎng)訖C(jī)，是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；同時(shí)，乙公司將收取的服務(wù)費(fèi)用于向C集團(tuán)分配股息，形成“境內(nèi)付費(fèi)—境外分紅”的情形，實(shí)質(zhì)是規(guī)避境內(nèi)企業(yè)所得稅。最終，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，該關(guān)聯(lián)交易缺乏合理商業(yè)目的，按照相關(guān)規(guī)定調(diào)整了甲公司的稅前扣除金額。

——資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)未確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。D公司為整合業(yè)務(wù)板塊，將其持有的E公司（主營(yíng)物流業(yè)務(wù)）100%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給其全資子公司F公司（主營(yíng)供應(yīng)鏈管理業(yè)務(wù)）。劃轉(zhuǎn)后，F(xiàn)公司通過(guò)整合E公司的物流資源，實(shí)現(xiàn)了供應(yīng)鏈上下游協(xié)同，整體運(yùn)營(yíng)成本降低12%。D公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，未確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。該案例具有清晰的商業(yè)目標(biāo)——?jiǎng)澽D(zhuǎn)是為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)整合，提升供應(yīng)鏈效率，符合企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略；產(chǎn)生了非稅收經(jīng)濟(jì)利益，劃轉(zhuǎn)后企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本下降，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力提升，并非單純?yōu)榱讼硎芴厥庑远悇?wù)處理優(yōu)惠。同時(shí)，交易形式與實(shí)質(zhì)一致，股權(quán)劃轉(zhuǎn)的程序、對(duì)價(jià)（賬面凈值）符合行業(yè)慣例，未通過(guò)復(fù)雜結(jié)構(gòu)人為設(shè)計(jì)避稅路徑。最終，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，該交易具有合理商業(yè)目的，允許其適用特殊性稅務(wù)處理的稅收優(yōu)惠。

稅務(wù)合規(guī)建議
從上述案例可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合理商業(yè)目的的判定主要圍繞“商業(yè)實(shí)質(zhì)”“獨(dú)立交易原則”和“經(jīng)濟(jì)合理性”三個(gè)要素。基于此，納稅人在開(kāi)展交易活動(dòng)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注強(qiáng)化商業(yè)實(shí)質(zhì)證明、規(guī)范關(guān)聯(lián)交易管理、建立內(nèi)控機(jī)制等合規(guī)要點(diǎn)。

在強(qiáng)化交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)證明方面，企業(yè)需要留存完整的交易證據(jù)鏈，包括但不限于交易合同、服務(wù)清單、資金流向憑證、會(huì)議紀(jì)要等，清晰記錄交易的背景、目的、過(guò)程及結(jié)果；確保交易與企業(yè)戰(zhàn)略匹配，在決策階段評(píng)估交易與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)、發(fā)展規(guī)劃的關(guān)聯(lián)性，避免實(shí)施與自身經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的“異常交易”；關(guān)注非稅收利益的獲取，若交易涉及讓利或成本增加，須通過(guò)協(xié)議明確對(duì)應(yīng)的非稅收回報(bào)（如資源置換、合作機(jī)會(huì)等），并留存相關(guān)證明材料。

在規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與管理方面，企業(yè)需要遵循獨(dú)立交易原則，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應(yīng)參照市場(chǎng)同類交易的價(jià)格或利潤(rùn)水平，可通過(guò)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)出具定價(jià)報(bào)告作為佐證；建立關(guān)聯(lián)交易臺(tái)賬，詳細(xì)記錄關(guān)聯(lián)交易的類型、金額、定價(jià)依據(jù)及交易成果，確保交易流程透明、可追溯；主動(dòng)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，對(duì)于持續(xù)發(fā)生的重大關(guān)聯(lián)交易，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，提前明確定價(jià)原則和計(jì)算方法，降低后續(xù)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

在建立全流程的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制方面，企業(yè)需要完善交易審批流程，在交易決策環(huán)節(jié)增加稅務(wù)合規(guī)審查，由財(cái)務(wù)、法務(wù)及業(yè)務(wù)部門(mén)共同評(píng)估交易的商業(yè)合理性；定期開(kāi)展稅務(wù)自查，重點(diǎn)核查關(guān)聯(lián)交易定價(jià)、跨境支付、資產(chǎn)處置等易引發(fā)爭(zhēng)議的領(lǐng)域，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正不合規(guī)安排；加強(qiáng)專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，配備具備稅務(wù)、法律及商業(yè)知識(shí)的復(fù)合型人才，確保交易安排合規(guī)。

本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，中國(guó)稅務(wù)報(bào)社霍志遠(yuǎn)稅收宣傳工作室供稿。
作者：周慶華 高立潤(rùn) 張士偉 王子陽(yáng)
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局、唐山市稅務(wù)局、保定市滿城區(qū)稅務(wù)局。
轉(zhuǎn)自：明稅

從會(huì)計(jì)角度商業(yè)實(shí)質(zhì)是指必須是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

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