重視推進(jìn)“法際銜接” 提升稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)效

重視推進(jìn)“法際銜接” 提升稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)效

作者：羅亞蒼
作者系國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局公職律師、第四批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才、法學(xué)博士

來源：中國稅務(wù)報(bào)

最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的涉稅犯罪司法解釋對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法有重要影響，稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)重視有關(guān)規(guī)定尤其是關(guān)于“行刑銜接”“法紀(jì)銜接”的條款，有針對(duì)性地進(jìn)一步加強(qiáng)與司法等機(jī)關(guān)銜接，提升執(zhí)法質(zhì)效。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）已于今年3月20日開始施行。從法律效力看，該司法解釋已成為各級(jí)人民法院和人民檢察院辦理涉稅刑事案件的適用依據(jù)。從法治實(shí)踐看，該司法解釋不僅對(duì)指導(dǎo)法院、檢察院司法活動(dòng)產(chǎn)生直接的法律約束，而且對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法以及公安刑事司法產(chǎn)生影響。特別是其中關(guān)于不同法律之間以及相關(guān)制度之間銜接的“法際銜接”條款，如有關(guān)“行刑銜接”“法紀(jì)銜接”的內(nèi)容，對(duì)進(jìn)一步提升稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)效提出了更高要求。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)高度重視、準(zhǔn)確理解有關(guān)規(guī)定，推動(dòng)執(zhí)法工作高質(zhì)效開展。

對(duì)提升稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)效提出更高要求

“行刑銜接”即“行政執(zhí)法和刑事司法相銜接”，又稱“兩法銜接”，是指檢察機(jī)關(guān)會(huì)同公安機(jī)關(guān)和有關(guān)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)探索實(shí)行的旨在防止以罰代刑、有罪不究，使行政執(zhí)法與刑事司法形成合力的工作機(jī)制。該機(jī)制也包括刑事司法機(jī)關(guān)向行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送行政處罰案件的反向銜接，是一體推進(jìn)法治中國建設(shè)的重要內(nèi)容。兩高涉稅犯罪司法解釋中規(guī)定的“行刑銜接”條款，為稅務(wù)行政執(zhí)法提供了法律適用參考依據(jù)，也對(duì)提升稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)效提出了更高要求。

該司法解釋規(guī)定了多個(gè)有關(guān)追究稅收違法行政責(zé)任和刑事責(zé)任銜接的“行刑銜接”條款。

比如，該司法解釋第一條將刑法第二百零一條界定逃稅罪的“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”，分別作為“作為犯”和“不作為犯”予以細(xì)化：明確具有“偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的”“以簽訂‘陰陽合同’等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)的”“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的”“提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠的”“編造虛假計(jì)稅依據(jù)的”“為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段”六種情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”；明確具有“依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的”“依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的”“其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的”三種情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“不申報(bào)”。

這意味著，對(duì)于“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的作為犯，只要屬于上述六種情形之一，不必考慮其辦理設(shè)立登記情況，也無須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)即可認(rèn)定。而對(duì)于“不申報(bào)”的不作為犯，則要區(qū)分設(shè)立登記情況進(jìn)行認(rèn)定，對(duì)不需要辦理設(shè)立登記、未依法辦理設(shè)立登記的不申報(bào)行為的認(rèn)定，以“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知申報(bào)”為前置條件。

這會(huì)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法產(chǎn)生兩方面影響：一是為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不需要辦理設(shè)立登記但以“欺騙、隱瞞手段”實(shí)施稅收違法行為的自然人等主體追究責(zé)任提供了參考依據(jù)。二是對(duì)“不需要辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人”的稅收監(jiān)管執(zhí)法提出了“更精準(zhǔn)”的要求。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)既要順暢與設(shè)立登記部門信息交換與共享的渠道，及時(shí)掌握經(jīng)營主體登記情況，也要通過豐富稅收共治等方式，精確掌握納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，及時(shí)依法作出通知納稅申報(bào)處理，避免因未及時(shí)依法向有關(guān)納稅人作出申報(bào)通知而影響對(duì)其稅收違法行為的責(zé)任追究。

該司法解釋第一條第三款還明確，扣繳義務(wù)人采取第一、二款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰?？劾U義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅后所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。這從刑事責(zé)任方面確定了“代履行”納稅義務(wù)的法律后果，即認(rèn)可扣繳義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款的法律效力，為稅務(wù)機(jī)關(guān)追究扣繳義務(wù)人承諾代付稅款但不履行扣繳義務(wù)的法律責(zé)任提供了參考依據(jù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極結(jié)合有關(guān)規(guī)定優(yōu)化執(zhí)法措施，增強(qiáng)依法打擊稅收違法行為的有效性。

對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接提出更高要求

兩高涉稅犯罪司法解釋中明確的“行刑銜接”規(guī)定，充實(shí)了稅務(wù)行政執(zhí)法與稅收刑事司法銜接的實(shí)體法制度依據(jù)，也對(duì)強(qiáng)化稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接提出了更高要求。

一方面，該司法解釋強(qiáng)化了原有的“行刑銜接”條款。比如，第三條第一款將“在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后”，作為刑法第二百零一條規(guī)定的對(duì)已補(bǔ)繳稅款等逃稅行為不予追究刑事責(zé)任的前置條件。第三條第二款又進(jìn)一步規(guī)定了“納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任”的免刑條款。這種將稅務(wù)處理行為作為追究逃稅罪刑事責(zé)任前置條件的制度設(shè)計(jì)，體現(xiàn)了對(duì)稅務(wù)執(zhí)法專業(yè)性的充分尊重，彰顯了對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制的信心，也對(duì)稅務(wù)執(zhí)法如何防范風(fēng)險(xiǎn)和提高執(zhí)法效能提出了挑戰(zhàn)。

另一方面，該司法解釋創(chuàng)設(shè)了新的“行刑銜接”條款。比如，將刑法第二百零三條規(guī)定逃避追繳欠稅罪的“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段”，明確為“放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易、隱匿財(cái)產(chǎn)、不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管、以其他手段轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)”六種情形。

這會(huì)給稅收征管帶來積極影響：一是該制度設(shè)計(jì)與稅收征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的代位權(quán)和撤銷權(quán)形成制度無縫銜接，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)增強(qiáng)了制度剛性。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使代位權(quán)和撤銷權(quán)未果并滿足相關(guān)條件，則可據(jù)此規(guī)定將案件移送公安機(jī)關(guān)，追究有關(guān)違法主體的刑事責(zé)任，有助于增強(qiáng)稅務(wù)行政執(zhí)法和稅收刑事司法的合力。二是稅務(wù)行政執(zhí)法中如果發(fā)現(xiàn)兩高涉稅犯罪司法解釋明確的“隱匿財(cái)產(chǎn)”等屬于“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段”逃避追繳欠稅的情形，亦可按“行刑銜接”機(jī)制將案件移送司法機(jī)關(guān)，追究有關(guān)涉事主體逃避追繳欠稅的刑事責(zé)任，形成對(duì)惡意逃避追繳欠稅行為的強(qiáng)大震懾。

又如，兩高涉稅犯罪司法解釋第二十一條第二款明確：“對(duì)于實(shí)施本解釋規(guī)定的相關(guān)行為被不起訴或者免予刑事處罰，需要給予行政處罰、政務(wù)處分或者其他處分的，依法移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)處理。有關(guān)主管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將處理結(jié)果及時(shí)通知人民檢察院、人民法院?！边@要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要及時(shí)依法處理司法機(jī)關(guān)反向移送的稅務(wù)案件，而且要及時(shí)向司法機(jī)關(guān)反饋處理結(jié)果。

在執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)行政執(zhí)法部門應(yīng)積極參考兩高涉稅犯罪司法解釋有關(guān)“行刑銜接”的規(guī)定，提升執(zhí)法水平，完善執(zhí)法機(jī)制，強(qiáng)化與刑事司法的銜接。

對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法與“法紀(jì)銜接”提出更高要求

兩高涉稅犯罪司法解釋還規(guī)定了“法紀(jì)銜接”條款，體現(xiàn)了中國特色社會(huì)主義法治的獨(dú)特品格，也對(duì)增強(qiáng)稅務(wù)行政執(zhí)法與“法紀(jì)銜接”提出更高要求。

“法紀(jì)銜接”，是指紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和執(zhí)法部門在處理職務(wù)犯罪案件時(shí)，通過法律和紀(jì)律的相互銜接，確保案件處理的一致性和有效性，包括紀(jì)檢監(jiān)察執(zhí)法與刑事司法的銜接、紀(jì)檢監(jiān)察執(zhí)法與行政執(zhí)法的銜接。

兩高涉稅犯罪司法解釋對(duì)實(shí)施危害稅收征管犯罪設(shè)立了綜合治理措施。

第二十一條第一款明確：“實(shí)施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理?！痹撘?guī)定將稅收合規(guī)納入合規(guī)改革范圍，并區(qū)分三種情形對(duì)稅收違法主體追究法律責(zé)任。

在此基礎(chǔ)上，該條第二款創(chuàng)新設(shè)立“法紀(jì)銜接”和紀(jì)法協(xié)同機(jī)制，進(jìn)一步促進(jìn)稅法遵從，明確“對(duì)相關(guān)被不起訴或者免予刑事處罰，需要給予行政處罰、政務(wù)處分或者其他處分的，依法移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)處理。有關(guān)主管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將處理結(jié)果及時(shí)通知人民檢察院、人民法院”。基于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在落實(shí)有關(guān)規(guī)定的同時(shí)，還應(yīng)立足稅務(wù)職責(zé)，更加主動(dòng)地對(duì)接檢察機(jī)關(guān)推進(jìn)合規(guī)改革，對(duì)符合條件的納入合規(guī)改革的涉稅主體，引導(dǎo)其盡快糾正涉稅違規(guī)行為、增強(qiáng)依法誠信納稅意識(shí)。