【2016年12月25日】付廣軍：個(gè)人所得稅稅率及級距變化對各收入階層的影響研究 ——以工資薪金個(gè)人所得稅為例

付廣軍：個(gè)人所得稅稅率及級距變化對各收入階層的影響研究 ——以工資薪金個(gè)人所得稅為例

內(nèi)容提要：中國個(gè)人所得稅制度，從1980年實(shí)行以來，經(jīng)過30多年的發(fā)展，到2014年已達(dá)7378.75億元，其中工資薪金個(gè)人所得稅（以下簡稱工薪個(gè)稅）達(dá)4818.86億元，占65.3%。工薪個(gè)稅較好地起到了調(diào)節(jié)居民收入差距的作用。隨著中國國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民總體收入水平和生活水平都有了明顯的改善。與此同時(shí)，中國工薪個(gè)稅制度也不斷完善，從單純提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，到調(diào)整稅率和減少級數(shù)。個(gè)人所得稅在抑制居民貧富差距過大，實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但在現(xiàn)階段，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素的制約，中國個(gè)人所得稅占稅收收入比重較低。加快個(gè)人所得稅收入的增長速度，提高個(gè)人所得稅在全部稅收收入中的比重，需要通過完善個(gè)人所得稅制、加大工薪個(gè)稅制度的改革力度、建立并完善以調(diào)整工薪個(gè)稅稅率適用區(qū)間為主要手段，來實(shí)現(xiàn)對工資薪金收入的調(diào)節(jié)。

  關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；工資薪金所得；稅率；級距；費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

   一、中國工資薪金個(gè)人所得稅制度演變歷程回顧——2011年9月1前

  （一）2011年9月1日前個(gè)人所得稅制

  工資、薪金所得，按月征收，適用9級超額累進(jìn)稅率，稅率為5%至45%。

  個(gè)體工商業(yè)戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企業(yè)、事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用稅率為5%至35%的超額累進(jìn)稅率。

  稿酬所得，適用稅率為20%，并按應(yīng)納稅額減征30%。

  勞務(wù)報(bào)酬所得，適用比例稅率，稅率為20%。對勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高的，實(shí)行加成征收。即個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅所得額一次超過2萬元至5萬元的，按稅法規(guī)定計(jì)算的稅額，加征五成；超過5萬元以上的，加征十成。

  特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用20%的比例稅率。

  可以看出，勞動(dòng)所得的稅負(fù)明顯重于非勞動(dòng)所得，這種規(guī)定與調(diào)節(jié)高收入的要求是相悖的，對主要以勞動(dòng)所得為主要收入的納稅人顯然有失公平。

  2011年9月前工薪個(gè)稅數(shù)學(xué)表達(dá)。以工資、薪金所得為例，9級超額累進(jìn)稅率的具體內(nèi)容如表1.

  
用數(shù)學(xué)語言來表達(dá)，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表1可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  
  這個(gè)分段函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)（邊際稅率）是不同的，所以表現(xiàn)為在曲線上就是有許多的“轉(zhuǎn)折點(diǎn)”，轉(zhuǎn)折點(diǎn)所在的地方，就是稅率發(fā)生突變的地方。

  （二）2011年9月1日前工薪個(gè)稅改革情況分析——以2次提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為例

  回顧個(gè)人所得稅（簡稱個(gè)稅）改革的歷程以及公眾關(guān)注的重點(diǎn)和焦點(diǎn)不難發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是最受關(guān)注之處。中國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法是1994年實(shí)行分稅制時(shí)由此前《個(gè)人所得稅法》、《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》以及《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》合并修改而成。其后的個(gè)稅改革主要集中在工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整上。

  從理論上講，個(gè)人所得稅對調(diào)節(jié)收入分配差距發(fā)揮作用主要是通過具體的稅制設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)的，這種稅制設(shè)計(jì)關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；二是稅率。一般來說，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的低收入者可以免稅，這樣對低收入者越有利。稅率的選擇有累進(jìn)稅率和比例稅率兩種，比例稅率的調(diào)控作用要小于累進(jìn)稅率。如果實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對高收入者實(shí)行高于低收入者的稅率，這樣，理論上高收入者的工薪收入負(fù)擔(dān)要高于低收入者。因此，從費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高和實(shí)行超額累進(jìn)稅率兩個(gè)方面的制度設(shè)計(jì)，中國個(gè)人所得稅是以縮小收入分配差距為出發(fā)點(diǎn)的。

  1994年實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制時(shí)，按照個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額確定為800元，到2006年1月1日起調(diào)整為1600元，此后，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》（2008年2月18日），自2008年3月1日起，個(gè)人所得稅工資薪金的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)由每月1600元提高到2000元。時(shí)隔兩年，中國再次對工資薪金的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)作出調(diào)整，這從一個(gè)側(cè)面也反映出國家對個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)注。由于從1994年到2011年9月1日，中國只進(jìn)行了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，并沒有對稅率和級數(shù)進(jìn)行調(diào)整，所以，僅就兩次提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對收入分配的效應(yīng)進(jìn)行分析。

   注：稅前月收入按9級設(shè)計(jì)，是按照當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅9級累進(jìn)稅率表設(shè)計(jì)的，主要是為了分析方便。

  1、 對各收入階層的納稅額和平均稅負(fù)的影響分析（從800元提高到1600元）。

  從表2可以看出：費(fèi)用扣除額從800元提高到1600元，對于1600元以下收入者，其應(yīng)納稅額為0，對2800元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少80元至360元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。

  但從各收入階層平均稅負(fù)變化上看，低收入者平均稅負(fù)降低幅度高于高收入者，如月1300元收入者的平均稅負(fù)從1.92%，降低到0；月2800元收入者的平均稅負(fù)從6.25%，降低為3.39%，下降2.86個(gè)百分點(diǎn)；月120800元高收入者的平均稅負(fù)從31.97%，降低為31.68%，下降0.29個(gè)百分點(diǎn)，大大小于中低收入者平均稅負(fù)降低程度。

  2、對各收入階層的納稅額和平均稅負(fù)的影響分析（從1600元提高到2000元）。

  從表2可以看出：費(fèi)用扣除額從1600元提高到2000元，對于2000元以下收入者，其應(yīng)納稅額為0，對2800元收入者少納稅25元，對5800元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少60元至180元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。

  同樣，從各收入階層平均稅負(fù)變化上看，低收入者平均稅負(fù)降低幅度高于高收入者，如月2800元收入者的平均稅負(fù)從3.39%，降低到1.96%；月5800元收入者的平均稅負(fù)從8.71%，降低為7.67%，下降1.04個(gè)百分點(diǎn)；月120800元高收入者的平均稅負(fù)從31.68%，降低為31.53%，下降0.15個(gè)百分點(diǎn)，大大小于中低收入者平均稅負(fù)降低程度。

  總之，從2次提高工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的效果看，對中低收入者的納稅額有大幅度地減少，其平均稅負(fù)也有較大程度的降低。對高收入者的納稅額減少數(shù)量雖然大于中低收入者，但是對其平均稅負(fù)降低效果明顯低于中低收入者。這也是為什么，廣大低收入階層對提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)呼聲很高的原因 。

  （三）工薪個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高對各收入階層影響效應(yīng)的理論模擬分析

  為了進(jìn)一步分析工薪個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高，對各收入階層的納稅及平均稅負(fù)的影響，我們模擬了提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)效應(yīng)分析。

  假設(shè)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2000元，采取分別提高到3000元、4000元兩個(gè)方案，并比較隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高對不同收入階層納稅額和平均稅負(fù)變化的影響。

    注：本文仍按照當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅9級累進(jìn)稅率表設(shè)計(jì)9級不同收入階層。

  從表3可以看出：

  1、費(fèi)用扣除額從2000元提高到3000元后，從月收入2500元至122000元的各收入階層，其納稅額分別減少25元至450元不等。

  2、費(fèi)用扣除額從3000元提高到4000元后，從月收入4000元至122000元的各收入階層，其納稅額分別減少75元至450元不等。

  
圖1顯示，隨著費(fèi)用扣除額的提高，較低收入階層的平均稅負(fù)降低程度較大，收入越高平均稅負(fù)降低幅度越小。

  1、費(fèi)用扣除額從2000元提高到3000元后，從月收入2500元至122000元的各收入階層，平均稅負(fù)降低幅度是：2500元收入者，降低1個(gè)百分點(diǎn)；4000元收入者降低2.5個(gè)百分點(diǎn)；7000元收入者降低2.14個(gè)百分點(diǎn)；122000元收入者降低0.37個(gè)百分點(diǎn)。

  2、費(fèi)用扣除額從3000元提高到4000元后，從月收入4000元至122000元的各收入階層，平均稅負(fù)降低幅度是：4000元收入者，降低1.88個(gè)百分點(diǎn)；7000元收入者降低2.15個(gè)百分點(diǎn)；22000元收入者降低0.91個(gè)百分點(diǎn)；122000元收入者降低0.37個(gè)百分點(diǎn)。

  也就是說，隨著費(fèi)用扣除額的提高，各收入階層的平均稅負(fù)都在減輕，特別是低收入者的平均稅負(fù)在大幅度地減輕，個(gè)人所得稅對收入的調(diào)控作用明顯。對過高收入者（如月收入10萬元以上者）其平均稅負(fù)減輕程度明顯低于中低收入者，因此，提高個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對中低收入者更加有利。

  在累進(jìn)稅制下，每一次費(fèi)用扣除額的提高，由于稅率和稅基（個(gè)人收入）的共同作用，高收入者總會比中低收入者享受更多的納稅額減少優(yōu)惠，但是從平均稅負(fù)降低程度分析，低收入者享受的負(fù)擔(dān)減輕優(yōu)惠更多一些。

  （四）提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，減少級次，降低邊際稅率效應(yīng)理論模擬分析

  針對現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率級數(shù)過多問題，有學(xué)者建議減少級數(shù)，本文根據(jù)國際上“寬稅基、低稅率、少級距”做法，借鑒其他國家稅率改革的經(jīng)驗(yàn)，建議對工資、薪金所得實(shí)行5級累進(jìn)稅率，具體設(shè)計(jì)如表4。

  如果減少稅率的累進(jìn)級次，降低邊際稅率，擴(kuò)大中間稅率的適用范圍，對大部分工薪階層來說既不影響其生活質(zhì)量，又可以使他們履行納稅義務(wù)，同時(shí)又能提高高收入者的實(shí)際稅負(fù)水平，可謂一舉兩得。

  
  同樣，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表2可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  

  
  從表5可以看出：

  減少稅率級數(shù)，降低最高邊際稅率，對低收入者效果不明顯，因?yàn)榈褪杖腚A層已處于免征狀態(tài)，對高收入者，減稅效應(yīng)明顯，其平均稅負(fù)降低的作用更是明顯，以最高月收入12萬元以上者，其平均稅負(fù)降低9.2%。

  從各收入階層少納稅額分析，月收入越高者其少納稅額越大，月4000元收入者少納稅75元，月7000元收入者少納稅225元，月102000元以上收入者就少納稅9225元。

  
  圖3顯示，實(shí)行5級累進(jìn)稅率，降低最高邊際稅率，低收入階層平均稅負(fù)降低幅度較小，高收入階層平均稅負(fù)降低幅度較大，收入越高平均稅負(fù)降低幅度越大。

  從各收入階層平均稅負(fù)降低幅度分析，月4000元收入者降低1.88個(gè)百分點(diǎn)；月22000元收入者降低5.57個(gè)百分點(diǎn)；月122000元收入者降低9.2個(gè)百分點(diǎn)。

  （五）對2011年以前工薪個(gè)稅制度及改革評價(jià)

  對工資薪金所得按9級超額累進(jìn)稅率征稅，這種稅率設(shè)計(jì)存在兩大問題：一是累進(jìn)級距過多，實(shí)際上大部分納稅人只適用于5%和10%兩級稅率，第7級至第9級稅率，適用納稅人數(shù)較少，可以說形同虛設(shè)，降低了征稅效率；二是最高邊際稅率過高，高達(dá)45%，這在發(fā)達(dá)國家也是少有的。

  因此，應(yīng)減少累進(jìn)稅率的級次，降低邊際稅率。既然過多的累進(jìn)稅率級次并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，可以適當(dāng)考慮減少級次。特別是對工資、薪金所得實(shí)行的9級超額累進(jìn)稅率，級次明顯過多，亟待調(diào)整。此外，最適課稅理論和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的個(gè)人所得稅稅率改革的具體實(shí)踐都已證明，邊際稅率不宜定得過高。盡管中國目前需要加強(qiáng)對高收入者個(gè)人收入的調(diào)節(jié)，但是由于降低最高邊際稅率可以減少高收入者偷逃個(gè)人所得稅的動(dòng)機(jī)，減少稅收流失，在某種程度上反而更以有利于調(diào)節(jié)收入分配的差距。因此，從這個(gè)意義上而言，中國應(yīng)考慮適當(dāng)降低邊際稅率，特別是最高邊際稅率 。

   二、中國現(xiàn)行工資薪金個(gè)人所得稅制度分析

  （一）現(xiàn)行工薪個(gè)稅制度介紹——2011年9月1日后

   注：本表所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照稅法規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。

  用數(shù)學(xué)語言來表達(dá)，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表6可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  
（二）提高費(fèi)用扣除額、減少級數(shù)改革效應(yīng)分析——以2011年9月1日個(gè)稅改革為例

  2011年9月1日開始，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)再次提高到3500元。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，是個(gè)稅調(diào)整的一個(gè)方面，但是，不應(yīng)是主要重點(diǎn)，今后應(yīng)更多地側(cè)重在稅率的調(diào)整上。2011年9月1日個(gè)稅改革，已經(jīng)將9級超額累進(jìn)稅率減少為7級，拉開了稅率改革的序幕。

  中國個(gè)人所得稅改革與完善，過去僅僅關(guān)注較多的是工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高。我們認(rèn)為。要從根本上完善個(gè)人所得稅制，還必須在個(gè)人所得稅稅率及級次設(shè)計(jì)上進(jìn)行改革。個(gè)人所得稅改革，不僅需要考慮到財(cái)政收入因素，更要考慮到其調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮。就中國目前的實(shí)際情況而言，合理設(shè)置個(gè)人所得稅稅率及級次的關(guān)鍵是，要簡化稅率，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。

  前面從理論上分別分析了，提高個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低邊際稅率和減少級次對個(gè)人所得稅納稅人的影響。如果我們綜合考慮以上因素，情況又會怎樣。以下，本文僅以2011年9月1日實(shí)行7級累進(jìn)稅率，并將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3500元。分析綜合變化對個(gè)人所得稅不同收入階層納稅人的效應(yīng)影響。

  

  
從表7和圖2可以看出：

2011年9月1日起，工薪個(gè)稅改革主要內(nèi)容：減少稅率級數(shù)（從9級變?yōu)?級），提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（從2000元提高到3500元），保持最高邊際稅率不變（最高邊際稅率仍為45%），但是調(diào)整了稅率適用區(qū)間（原100000元以上適用45%稅率，改為80000元，其他適用區(qū)間相應(yīng)有所調(diào)整，詳見文中）。因此，此次涉及的面還是比較多的，原來只單純采取提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)單一方式，此次采取了多方面的改革。

從改革效果看，無論是對月收入4000元以下的低收入者其減稅和降低平均稅負(fù)的效果十分明顯，對月收入22000元及以下者繳稅額和平均稅負(fù)有不同程度的降低。對月收入高于22000元的高收入者，其納稅額有所增加和平均稅負(fù)略微提高，但作用是不顯著。從各收入階層納稅分析，月收入越高者其納稅額增加越大。從各收入階層平均稅負(fù)變化分析，月收入越高平均稅負(fù)增加幅度就越大。

與單純減少稅率級次相比，由于提高了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，低于標(biāo)準(zhǔn)的低收入者可以享受免繳個(gè)人所得稅的優(yōu)惠，中等收入者也享受到了少納稅和降低平均稅負(fù)的優(yōu)惠，高收入者因稅率適用區(qū)間的變化，平均稅負(fù)略有提高。這樣的工薪個(gè)稅制度設(shè)計(jì)已開始顯現(xiàn)出對不同收入階層差異化調(diào)節(jié)的趨勢。為未來的工薪個(gè)稅改革指明了發(fā)展方向，當(dāng)然由于最高邊際稅率不變，適用區(qū)間調(diào)整幅度較小，其對不同收入階層的調(diào)控力度仍顯太弱。

（三）現(xiàn)行工薪個(gè)稅制度評價(jià)

1、稅率級數(shù)設(shè)計(jì)不盡合理。對工薪所得采用7級超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%，而對利息、股息、紅利所得則采取20%的比例稅率，實(shí)際稅率低的情況又進(jìn)一步造成實(shí)際稅負(fù)不公平。因此，中國個(gè)人所得稅從稅制設(shè)計(jì)上講就難以發(fā)揮其“自動(dòng)穩(wěn)壓器”的作用。

2、費(fèi)用扣除額較低。隨著居民生活水平的不斷提高，居民（特別是城鎮(zhèn)居民）生活費(fèi)用不斷提高，在一些大中城市，居民住房、醫(yī)療、子女教育支出水平較以前大幅度提高，以北京為例，3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)不能滿足居民的基本生活需要，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)成為社會各界議論的焦點(diǎn)。

3、稅率設(shè)計(jì)超額累進(jìn)程度不夠。最低位3%，然后10%，差距7個(gè)百分點(diǎn)，20%稅率又與10%稅率，差距10個(gè)百分點(diǎn)，25%稅率，又與20%稅率，差距5個(gè)百分點(diǎn)，既不是等差，也沒有規(guī)律。

三、中國未來工薪個(gè)稅制度改革理論設(shè)計(jì)分析

（一）未來工薪個(gè)稅制度及稅率設(shè)計(jì)

從理論上講，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距，主要是通過具體的稅制設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)的，這種稅制設(shè)計(jì)關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；二是稅率；三是調(diào)整稅率的適用區(qū)間。

  一般來說，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，低于標(biāo)準(zhǔn)的低收入者可以免稅，這樣對低收入者越有利。稅率的選擇有累進(jìn)稅率和比例稅率兩種，比例稅率的調(diào)控作用要小于累進(jìn)稅率。如果實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對高收入者實(shí)行高于低收入者的稅率，這樣，理論上高收入者的工薪收入負(fù)擔(dān)要高于低收入者。因此，從費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高和實(shí)行超額累進(jìn)稅率兩個(gè)方面的制度設(shè)計(jì)，中國個(gè)人所得稅是以縮小收入分配差距為出發(fā)點(diǎn)的。

  中國個(gè)人所得稅改革與完善，過去僅僅關(guān)注較多的是工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高。我們認(rèn)為。要從根本上完善個(gè)人所得稅制，還必須在個(gè)人所得稅稅率級次及適用區(qū)間設(shè)計(jì)上進(jìn)行改革。個(gè)人所得稅改革，不僅需要考慮到財(cái)政收入因素，更要考慮到其調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮。就中國目前的實(shí)際情況而言，合理設(shè)置個(gè)人所得稅稅率及級次的關(guān)鍵是，要簡化稅率，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。

  如果減少稅率的累進(jìn)級次，降低邊際稅率，擴(kuò)大中間稅率的適用范圍，對大部分工薪階層來說既不影響其生活質(zhì)量，又可以使他們履行納稅義務(wù)，同時(shí)又能提高高收入者的實(shí)際稅負(fù)水平，可謂一舉兩得。

   注：按照稅率二級差相等設(shè)計(jì)。

   注：本表所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照稅法規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。

   根據(jù)上述個(gè)人所得稅稅率及級次的設(shè)計(jì)思想，我們?nèi)詫⒉扇∧M分析方法，分析稅率及級次設(shè)計(jì)對個(gè)人所得稅納稅人納稅額及稅收負(fù)擔(dān)的影響。

  （二）降低邊際稅率、減少級數(shù)效應(yīng)分析

  
  從表10可以看出：

  減少稅率級數(shù)，降低最高邊際稅率，無論是對低收入者還是高收入者，其降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的作用是明顯的。

  從各收入階層少納稅額分析，月收入越高者其少納稅額越大，月5000元收入者少納稅7.5元，月8000元收入者少納稅232.5元，月103500元以上收入者就少納稅8245元。

   圖4顯示，實(shí)行5級累進(jìn)稅率，降低最高邊際稅率，低收入階層平均稅負(fù)降低幅度較小，高收入階層平均稅負(fù)降低幅度較大，收入越高平均稅負(fù)降低幅度越大。

  從各收入階層平均稅負(fù)降低幅度分析，月4000元收入者降低1.88個(gè)百分點(diǎn)；月22000元收入者降低5.57個(gè)百分點(diǎn)；月122000元收入者降低9.2個(gè)百分點(diǎn)。

  為了設(shè)定個(gè)人所得稅稅率，我們首先對我國和其他國家的稅率做簡單比較分析，來尋求我國的合理稅率。表1給出了中國的個(gè)人所得稅稅率改革前后及未來累進(jìn)程度測量。

  （三）稅率不變，調(diào)整各稅率適用區(qū)間效應(yīng)分析

   注：本表所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照稅法規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。

  同樣，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表2可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  

   四、個(gè)人所得稅稅率級距變化對各收入階層的影響實(shí)證分析

  為了做好本課題研究，我們調(diào)查了南京、常州和無錫三個(gè)市。對三市個(gè)人所得稅情況進(jìn)行了調(diào)研，聽取了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的情況介紹。

   （一）工薪個(gè)稅納稅及稅前稅后收入情況分析

  1、南京市個(gè)人所得稅分析。

   注：根據(jù)南京市地方稅務(wù)局提供資料整理。

  1、個(gè)人所得稅納稅情況

  2014年，南京市個(gè)人所得稅（工資薪金項(xiàng)目），共有3722.17萬人申報(bào)，其中，2281萬人適用零稅率，占61.28%，適用3%稅率的734萬人，占19.73%，兩者合計(jì)占81.01%，也就是說適用10%及以上稅率的人不到20%。適用20%及以上稅率的納稅人為256.22萬人，僅占6.88%，適用45%稅率的人僅有1.32萬人，占0.04%。

  2014年，適用25%稅率的納稅人有87.9萬人，繳納稅款314580.15萬元，占39.76%，是工資薪金個(gè)人所得稅的主力軍。盡管適用3%稅率的納稅人有734.34萬人，但繳納稅款僅為29793.68萬元，僅占全部稅收的3.77%，適用45%稅率的納稅人雖然僅占0.04%，因收入很高，繳納了70761.43萬元稅款，占全部稅收的8.94%。

  2、納稅人稅前稅后收入情況分析。

  零申報(bào)納稅人人數(shù)眾多，這部分人為低收入人群，人月平均稅前收入為2468.90元，因調(diào)賬原因，人月均納稅0.18元，人月均稅后收入2468.72元。

  
  2014年南京市個(gè)人所得稅申報(bào)納稅人人均月收入4435.77元。

  
  3、改革稅率及級距變化效應(yīng)分析。

  稅率從現(xiàn)行7級改為5級，并適當(dāng)調(diào)整稅率適用區(qū)間。對各收入階層的納稅額和平均稅負(fù)的影響分析。

  從表14可以看出：對于2468.9（3500以下）元收入者，其應(yīng)納稅額為0，對4780.82元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少6.40元至11171.11元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。

  從各收入階層平均稅負(fù)變化上看，低收入者平均稅負(fù)降低幅度低于高收入者，如月7101.01元收入者的平均稅負(fù)從3.59%，降低到2.75%；月70548元收入者的平均稅負(fù)從25.46%，降低為17.74%，下降7.72個(gè)百分點(diǎn)；月142514.8元高收入者的平均稅負(fù)從34.42%，降低為26.588%，下降7.84個(gè)百分點(diǎn)，高于中低收入者平均稅負(fù)降低程度。

   4、對稅收收入的影響效應(yīng)分析。

  盡管我們從理論上，設(shè)計(jì)了5級加速度累進(jìn)稅率，同時(shí)，我們兼顧了降低最高邊際稅率（從45%降為37.5%）。但是，由于工資薪金高收入者人數(shù)較少，對工資薪金個(gè)人所得稅收入影響并不大。我們做一分析。

   注：根據(jù)資料計(jì)算。

  通過調(diào)整稅率和適用區(qū)間，共減少個(gè)人所得稅277481.06萬元，減少了35.07%的收入。其中適用20%稅率的納稅人，繳納稅收減少幅度最大，減少了48.18%。對擴(kuò)大中產(chǎn)收入階層效果明顯。

  

  

  
  2014年蘇州市共有499萬人申報(bào)繳納工資薪金個(gè)人所得稅，其中，283.4萬人適用3%稅率，占56.79%，134.4萬人適用10%稅率，占26.93%，兩者合計(jì)占83.72%。也就是說適用10%及以上稅率的人不到一半，適用20%及以上稅率的僅為16.28%。適用45%稅率的人僅有1.32萬人，占0.04%。

   2014年蘇州市個(gè)人所得稅申報(bào)納稅人人均月收入8235.45元。月人均繳納工資薪金所得稅620.62元，月人均稅后收入7614.83元。

  

  2014年常州市月平均共有191.48萬人申報(bào)繳納工資薪金個(gè)人所得稅，其中，133.45萬人適用0%稅率，占69.70%，38.17萬人適用3%稅率，占19.93%，兩者合計(jì)占89.63%。也就是說適用10%及以上稅率的人只占10.37%，適用45%稅率的人僅有364萬人，占0.02%。

  

  

   （二）調(diào)整各稅率適用區(qū)間的稅收效應(yīng)分析

  關(guān)于稅率及級次不變，僅調(diào)整稅率適用區(qū)間工薪個(gè)稅制度改革效應(yīng)分析。我們采用理論模擬方法，根據(jù)南京市各收入階層情況，保持五級稅率不變，僅調(diào)整各適用稅率的取值區(qū)間，相應(yīng)的速算扣除數(shù)也發(fā)生變化。具體見表21和表22。

   注：本表所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照稅法規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。

  同樣，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表2可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  

   注：本表所稱全月應(yīng)納稅所得額是指依照稅法規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。

  同樣，設(shè)全月應(yīng)納稅所得額為x，應(yīng)納稅額為y，則表2可以用一個(gè)分段函數(shù)來表示：

  

  

  
  通過改變稅率適用區(qū)間，高收入階層的繳納稅款增加，稅負(fù)有所提高。當(dāng)然，由于適用區(qū)間可以根據(jù)需要調(diào)整，表23中所反映的情況只是其中的一種。我們舉此例目的在于說明即使稅率和級數(shù)固定不變，調(diào)整稅率適用區(qū)間也能夠起到調(diào)節(jié)個(gè)人所得稅的作用，這就從理論是提供了一個(gè)未來個(gè)人所得稅調(diào)整的思路，今后可以從調(diào)整適用區(qū)間來改善工薪個(gè)稅制度。而且稅率適用區(qū)間應(yīng)根據(jù)工薪階層的收入分布狀況進(jìn)行調(diào)整。

   五、小結(jié)

  本報(bào)告認(rèn)為：中國個(gè)人所得稅稅制完善，應(yīng)從三個(gè)方面著力：一是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。隨著居民收入水平的增加，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不斷提高，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以下，是低收入階層，他們主要采用免交稅的辦法；二是稅率及級次。設(shè)計(jì)科學(xué)合理的稅率和較為固定的級次，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)采取超額累進(jìn)式，為提高高收入者稅負(fù)水平，理論上應(yīng)采用加速度式累進(jìn)稅率，也即稅率二級增量相同，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，稅率宜采用5級，并固定。三是稅率適用區(qū)間。調(diào)整各稅率適用區(qū)間，將是未來工資薪金所得稅采取的主要方式，適用空間調(diào)整，主要應(yīng)依據(jù)居民工資薪金收入分布情況，作為選擇確定的標(biāo)準(zhǔn)。

  本報(bào)告主要具體建議：1、隨著居民工資薪金收入水平的提高，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不斷提高。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與收入水平變化聯(lián)動(dòng)。2、隨著居民工資薪金收入水平的增加，各收入階層的工資薪金所得納稅人適用稅率逐步提高，其稅收負(fù)擔(dān)不斷增加。3、低、中、高收入者，應(yīng)適用不同的稅收調(diào)節(jié)方式。對低收入者，采用費(fèi)用扣除方式；中收入者，采用較低的稅率；高收入者，采用較高的稅率。4、減少稅率檔數(shù)，由7檔進(jìn)一步減少為5檔，降低最高邊際稅率，由45%下調(diào)為37.5%，適度降低工薪階層稅收負(fù)擔(dān)。隨著收入的增加，費(fèi)用扣除額不斷提高，標(biāo)準(zhǔn)以下為最低收入者；2檔低稅率，適用于低收入者和中低收入者；2檔中稅率適用于中等收入和中高收入者；1檔37.5%的高稅率適用于高收入者。根據(jù)低中高收入，分別對應(yīng)兩檔。5、工資薪金個(gè)稅改革，原來主要采用提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方式，下一步在科學(xué)設(shè)計(jì)稅率，并固定為5檔（級），將過高的邊際稅率降低。6、未來工資薪金所得個(gè)人所得稅調(diào)整，可主要是采取調(diào)整級距的方式。即隨著居民工資薪金所得的不斷提高，將調(diào)整級距作為完善重點(diǎn)。

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  注：本文為2014年度國家稅務(wù)總局重點(diǎn)研究項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2014ZD05）“個(gè)人所得稅稅率級距變化對各收入階層的影響研究”的總報(bào)告。課題組組長、執(zhí)筆人付廣軍。鑒定等級：優(yōu)秀。