【2016年03月28日】付廣軍：稅收契約理論與稅收法定原則

付廣軍：稅收契約理論與稅收法定原則

稅收伴隨國家的出現(xiàn)而產(chǎn)生，國家是稅收產(chǎn)生的前提。人類經(jīng)歷了不同社會形態(tài)，從原始社會、奴隸制社會、封建制社會、資本主義社會和社會主義社會五種社會形態(tài)，不同社會形態(tài)下，國家管理體制不同，原始社會是氏族社會，沒有國家，到奴隸制社會才出現(xiàn)了國家。在奴隸制社會和封建制社會，國家管理體制是君主制，資本主義社會和社會主義社會是民主制。當然資本主義民主和社會主義民主是有區(qū)別的。

   一、國家管理體制不同稅收征收依據(jù)存在差別

  稅收隨著國家管理體制的不同其征收依據(jù)也不斷變化，民主制社會稅收與君主制社會稅收是有本質區(qū)別的。

  君主制社會是家天下，率土之濱莫非王土，君主制社會的稅收實際上是一種臣民向君主繳納的貢。民主制社會是公民社會，國家是全體公民共同享有共同治理，民主制社會可以是市場經(jīng)濟，也可以是非市場經(jīng)濟（如共產(chǎn)主義社會），市場經(jīng)濟條件下的稅收，是納稅人（人民或公民），為取得（購買）國家管理者提供的公共產(chǎn)品和服務而支付的對價。國家的征稅權利是與其提供公共產(chǎn)品和服務的義務相對稱的，人民的納稅義務是與其享用的公共產(chǎn)品和服務的權利相對稱的。

  公共產(chǎn)品和公共服務，沒有邊界，存在免費搭車行為，必須由政府強制實行。從公共產(chǎn)品和服務購買行為上說，納稅和征稅也是一種交換（交易）行為，購買方是納稅人，提供方（供給方）是國家管理者，包括立法機構、行政機構（由政府及各職能部門組成，稅務機關屬于稅收征收機關）、司法機構。

  為保證稅收征納雙方的交易行為正常進行，制定稅收契約成為必須，雙方應當嚴格履約，由于納稅人數(shù)以億計，不可能一一簽訂契約，而采用統(tǒng)一的合約方式，由國家法律來設定，因此，稅法從某種意義上講，是一種稅收契約，是經(jīng)納稅人和用稅人（包括征稅人）雙方認可的契約，或者說是一種合同（簽訂的合同）。由于納稅人人數(shù)眾多，權利義務如何保障，必須經(jīng)由立法機關制定，才能保障其權利義務。簽訂契約雙方法律地位上看應是平等關系。稅收法定，應同時規(guī)定納稅人和用稅人的法律權利和義務，征稅人不能隨意增加或改變稅法，所以這就是稅收法定原則。

  征稅人（各級稅務機關），是受政府委托，具體承辦稅收征收工作的部門。主要職責是是稅收管理，依法征稅，應收盡收。不應承擔稅法的制定。就像體育比賽中的裁判員，負責比賽規(guī)則的執(zhí)行，而比賽規(guī)則制定則只能由運動會組委會制定。同理，稅收立法應該由立法機構（全國人大）來制定。

  因此，社會主義市場經(jīng)濟條件下，國家是社會主義民主國家，人民當家作主，稅收取之于民，用之于民。

  二、契約理論是民主社會的稅收理論基礎

  在稅收發(fā)展歷史早期，“納稅”似乎是人與生俱來的義務，而“征稅”似乎也是國家天然的權利（權力）。這一理念在歐洲文藝復興運動后開始受到挑戰(zhàn)，這一挑戰(zhàn)最初來源于對國家的起源問題的探討。荷蘭法學家和思想家格勞秀斯（Hugo Grotius）將國家定義為“一群自由人為享受權利和他們的共同利益而結合起來的完全的聯(lián)合”，提出了國家起源于契約的理念。英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認為，國家起源于“一大群人相互訂立契約，按約建立的政治國家的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權”；人民納稅，是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。英國思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學說說明國家起源和本質問題時，提到：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府?！?8世紀，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系”。他認為，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)”。 而作為社會契約理念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國家起源于契約理論作了最為系統(tǒng)的表述。他指出，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結合的形式，使它能以全部共同的力量來維護和保障每個結合者的人身和財富”，“每個結合者及其自身的一切權利全部都轉讓給整個的集體”。

  因此，在古典自然法學家們看來，國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會狀態(tài)過渡時所締結的契約；人們向國家納稅——讓渡其自然的財產(chǎn)權利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他的自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產(chǎn)權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”。 所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務”（public services）或“公共需要”（public necessity） 的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者——作為締約主體的人民對公共服務的需要。

  三、稅收契約是社會主義市場經(jīng)濟稅收理論創(chuàng)新

  過去稅收理論一直以國家分配論為主要依據(jù)，再加上把國家（指國家管理機構，包括立法、行政和司法）或政府（行政機構）當作抽象概念存在，人民（納稅人）與國家之間關系的真實的一面就被遮掩起來。納稅被看成單方面的無償行為，即產(chǎn)生了在國家分配論下的稅收三性：“無償性、強制性和固定性”，從而，國家的強制征稅權力和運用公共財政權力被過分重視，而人民的應有權利被長期忽視；同時，納稅人對國家行為的有效監(jiān)督也相應地被弱化，致使國家的財政預算支出出現(xiàn)軟約束趨勢，國家的行為背離了納稅人的初衷。

  稅收契約可以規(guī)范人民與國家的關系。當國家作為一個政治實體產(chǎn)生以后，人民與國家間締結了一個規(guī)定彼此基本權利和義務的契約，這就是憲法。其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”，同時，稅收契約在實踐中進一步演化為具體的稅收法律條款，在稅收法律條款中又進一步地演化為各種稅收政策法規(guī)。這種契約關系實質在于納稅人為了促進自身的福利水平，自愿地依據(jù)契約事先規(guī)定的標準將自身部分財產(chǎn)（中國刑法已做出修訂，將刑法概念“偷稅”改為“逃避繳納稅款”，原因就在于納稅人讓渡的僅是個人財產(chǎn)使用權而非所有權）讓渡給國家，而國家又委托政府來提供（個人無法提供卻又是不可或缺的）公共產(chǎn)品和服務。因而，從本質上講，納稅是人民的一種自愿行為，依據(jù)也是自己與國家簽訂的稅收契約，也只有自愿才會產(chǎn)生義務，而強制并不能產(chǎn)生義務。

  但是，人民并沒有放棄這部分財產(chǎn)的所有權，人民而不是政府仍是財產(chǎn)（納稅部分）最終所有者，既然人民是稅收的最終所有權者，那么根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權理論，納稅人就有權行使所有者的各項權利，有權要求所納稅收按其約定的方向使用并取得相應效率，有權對稅收的使用方向和使用效果加以監(jiān)督。

  稅收契約可以監(jiān)督稅收使用。人民讓渡財產(chǎn)的標準也應基于國家能提供出多大規(guī)模和多高質量的公共產(chǎn)品和服務，而這種讓渡標準必須要通過代表全體人民意志的立法機關（在我國為全國人民代表大會及其常委會）制定的法律，稅收法律條款就是外在的、對人民具有普遍強制力的稅收契約，這也是市場經(jīng)濟發(fā)達國家一直強調(diào)的“稅收法定主義原則”，否則國家征稅的合法性就會遭到質疑。這些重要結論都應該成為我國當前的公共財政和稅收制度改革的指導思想。
  
  如果想在“國家與人民”關系的基礎上提出稅收是一種納稅人與國家之間簽訂的契約關系，以確保人民繳納的稅收不會被濫用、挪用和無效率地使用，并為納稅人提供合乎意愿的公共產(chǎn)品和服務，從根本上改變我國長期以來所形成的對稅收不當理念，以便改革和完善我國現(xiàn)行的稅收制度。

  稅制改革的實質是一種利益格局的重新調(diào)整，稅收契約提出目的在于對國家與納稅人利益格局的一種澄清，從而弱化取消沒有責任的權力和實現(xiàn)制度創(chuàng)新。但是，利益格局的調(diào)整是一個長期的過程，其中涉及到國家管理者理念、職能和模式的一系列轉變，國家必須意識到藏富于民的積極效應，從偏重公有資本回歸到重視民間資本上來，必須回到為人民服務的位置，以高效率的公共支出項目為納稅人提供合意的公共產(chǎn)品和服務。

   四、稅收契約應當采用稅收法定原則

  諾貝爾經(jīng)濟學獎得主諾斯認為，制度是委托人和代理人之間為實現(xiàn)作為專業(yè)化結果的交換收益，因而使其財富最大化而做出的契約安排。威廉姆森關于契約的核心概念是：契約是交易的微觀規(guī)制基礎，即契約是制度的一部分，是一種微觀性的制度。埃里克?弗魯伯頓和魯?shù)婪?芮切特在《經(jīng)濟利益與經(jīng)濟制度》一書中認為，制度是“影響人們經(jīng)濟生活的權利和義務的集合。這些權利和義務有些是無條件的，不依靠任何契約；既可能是也可能不是不可剝奪的。另一些是通過契約自動獲得的。對雙方都承認的行為準則，有些契約是明示的，有些契約是默示的。大多數(shù)文獻認為，正式制度起源于人為的設計”，制度猶如城堡，需要很好地設計它們，并適時地對它們進行養(yǎng)護。也有人認為，一部分正式制度是非正式制度由官方正式記錄并用法令形式予以公布，但這些規(guī)則頒布的目的是使懲罰能得到更明確的規(guī)定以增強制度的規(guī)范功能。

  實際上，不管是自愿還是強制的，制度都是契約參與者的內(nèi)在意志合作的體現(xiàn)，是契約的外在表現(xiàn)。稅收契約是人類在稅收活動中創(chuàng)造出來的一系列規(guī)則或制度，其主要特征之一在于其具有強制性或約束性，并主要通過法律規(guī)制、組織安排和政策而得到表現(xiàn)。

  稅收契約是一種國家與納稅人之間關于用稅與納稅的契約，稅收契約的內(nèi)容主要包括對納稅人的安排、對應納稅額的安排和對納稅時間的安排等。

  稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定向符合法定稅收要素的人所進行的一種征收。稅收的征收強調(diào)嚴格的稅收法定原則，我國《稅收征收管理法》第3條明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！?

  根據(jù)稅收法定原則的要求，稅收要素如納稅人、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等都要由法律明確規(guī)定，納稅人是否繳稅，繳多少稅都要按照法律的明確規(guī)定辦理，任何單位和個人均無權加以任意變更。

  稅收契約的法定原則，即“法定稅收契約”，注重國家與納稅人之間的關系，這種征納關系主要借助“法律約定”，也就是說，稅收契約應當采用稅收法律形式，也即稅收法定原則，這里的“法”應理解為“法律”。

  “法定稅收契約”的效力根源在于稅收的強制性，國家以提供公共產(chǎn)品和服務為交換條件而從納稅人手中無償取得稅收。法律為“法定稅收契約”的實施提供基本保障，法律機制對于“法定稅收契約”的締結與履行具有強制性作用，為契約履行提供了基本的交易環(huán)境。