北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2015]第5號 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)存貨的審計(jì)

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)存貨的審計(jì)
北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2015]第5號

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)存貨的審計(jì)
  北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2015]第5號
  全文有效
  2015年11月16日
  2015年2月，中注協(xié)特別提示房地產(chǎn)類上市公司2014年年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。提示中涉及到與房地產(chǎn)企業(yè)存貨相關(guān)的多個(gè)事項(xiàng)，此類事項(xiàng)普遍存在于房地產(chǎn)企業(yè)中，需要注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中予以重視。
  本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。
  針對房地產(chǎn)行業(yè)存貨審計(jì)中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施，房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)專家委員會做出如下提示：
  一、關(guān)注重點(diǎn)
  (一)成本費(fèi)用的真實(shí)性和完整性
  房地產(chǎn)行業(yè)的存貨建造周期較長，涉及的成本項(xiàng)目類別較多，部分成本項(xiàng)目的合同結(jié)算、付款及發(fā)票取得等滯后于存貨建造活動(dòng)。因此，注冊會計(jì)師需特別關(guān)注存貨相關(guān)成本費(fèi)用的發(fā)生是否真實(shí)、完整。
  (二)借款費(fèi)用資本化
  房地產(chǎn)行業(yè)存貨建造的資金需求量大，通常會存在銀行借款、信托借款及關(guān)聯(lián)方借款等多種形式的資金來源，需關(guān)注相關(guān)借款費(fèi)用的資本化是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用》的相關(guān)規(guī)定。
  (三)存貨減值
  房地產(chǎn)行業(yè)存貨的建造周期較長，存貨價(jià)值隨市場波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)隨生產(chǎn)周期的長度而加大。同時(shí)，建造過程中的房地產(chǎn)存貨由于其不容易隨時(shí)變現(xiàn)的特殊性，也進(jìn)一步加大了可能存在的減值風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師需關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)的存貨是否按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號-存貨》的相關(guān)規(guī)定，恰當(dāng)?shù)挠?jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。針對房地產(chǎn)企業(yè)存貨跌價(jià)審計(jì)中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施，房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)專家委員會做出的相關(guān)提示請參考[2015]第6號—房地產(chǎn)企業(yè)存貨跌價(jià)的審計(jì)。
  二、實(shí)務(wù)中存在的難點(diǎn)及應(yīng)對
  (一)土地成本的完整性
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  房地產(chǎn)存貨的土地成本除了體現(xiàn)為以貨幣形式支付的土地出讓金、拆遷補(bǔ)償款外，還可能存在非貨幣形式的義務(wù)，例如土地合同中可能約定該項(xiàng)目需要建設(shè)一定比例的保障性住房，或是約定在項(xiàng)目完工后需要按指定價(jià)格向指定方銷售特定數(shù)量的商品房等。很多企業(yè)在核算中會忽視這些非貨幣義務(wù)對于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。
  2. 應(yīng)對措施
  (1)注冊會計(jì)師需認(rèn)真查看與土地出讓相關(guān)的所有文件，如土地招拍掛公告、成交確認(rèn)書、土地使用權(quán)出讓合同、儲備土地開發(fā)補(bǔ)償協(xié)議、項(xiàng)目開發(fā)合作框架協(xié)議等，確認(rèn)是否存在企業(yè)未識別的非貨幣性義務(wù)；
  (2)如若存在非貨幣性義務(wù)，需要根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規(guī)定，復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)正確核算了相關(guān)義務(wù)對于土地成本的影響。
  (二)因延期支付土地出讓金所產(chǎn)生的利息及滯納金
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地出讓金支出通常是一筆較大金額的成本支出，國土資源部門有時(shí)會允許企業(yè)分期支付土地出讓金，延期支付期間，企業(yè)需向國土資源部門繳納同期銀行借款利息；如果未能按期支付土地出讓金，企業(yè)還可能需要繳納滯納金，這些由于延期支付土地出讓金而產(chǎn)生的利息及滯納金是否能夠資本化，很多企業(yè)也容易出現(xiàn)判斷失誤。
  2. 應(yīng)對措施
  (1)復(fù)核土地出讓合同，確認(rèn)企業(yè)延期支付土地出讓金的行為是否符合土地出讓合同的約定；
  (2)對于符合土地出讓合同約定而延期支付的土地出讓金，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了企業(yè)的有息債務(wù)，因此所產(chǎn)生的利息在符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用》的相關(guān)規(guī)定時(shí)，企業(yè)可以進(jìn)行資本化；
  (3)企業(yè)因違反土地出讓合同延期付款而產(chǎn)生的不符合資本化要求的罰息及滯納金，需檢查企業(yè)是否已經(jīng)正確列示在營業(yè)外支出中。
  (三)并購形式下的存貨成本
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  以購買企業(yè)股權(quán)形式取得開發(fā)項(xiàng)目，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常見的操作方式。這種方式下的存貨成本，除了股權(quán)收購協(xié)議及合作框架協(xié)議列明的對價(jià)外，還需要特別注意其會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。
  2. 應(yīng)對措施
  (1)通過詢問、觀察等程序?qū)Ρ皇召忢?xiàng)目進(jìn)行了解，并復(fù)核股權(quán)收購協(xié)議、合作框架協(xié)議等與項(xiàng)目收購相關(guān)的協(xié)議，分析被收購項(xiàng)目是否構(gòu)成業(yè)務(wù)；
  (2)如被收購項(xiàng)目在收購時(shí)點(diǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)，則需復(fù)核企業(yè)是否按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。注意取得被收購公司資產(chǎn)公允價(jià)值的估值文件，復(fù)核估值方法及相關(guān)參數(shù)的合理性，必要時(shí)考慮根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》的相關(guān)規(guī)定利用專家的工作。同時(shí)，關(guān)注企業(yè)是否已經(jīng)按照估值結(jié)果在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對相應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，并且正確核算了相關(guān)的遞延所得稅；
  (3)如被收購項(xiàng)目在收購時(shí)點(diǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則需復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)按照購買資產(chǎn)正確進(jìn)行了會計(jì)核算。
  (四)存貨成本的計(jì)提
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  房地產(chǎn)行業(yè)存貨建造過程中的付款及結(jié)算通常滯后于施工進(jìn)度，而施工過程中經(jīng)常出現(xiàn)的洽商變更，也會進(jìn)一步拉長付款的時(shí)間。為了保證資產(chǎn)及負(fù)債的完整，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日需要對存貨成本進(jìn)行合理計(jì)提。但實(shí)際工作中，部分企業(yè)可能存在工程報(bào)量核算管理能力薄弱的情況，使得成本計(jì)提的完整性和準(zhǔn)確性容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)。
  2. 應(yīng)對措施
  通過控制測試，對企業(yè)成本計(jì)提相關(guān)控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評估；并通過實(shí)質(zhì)性測試，進(jìn)一步復(fù)核成本計(jì)提結(jié)果的合理性?？梢钥紤]以下審計(jì)程序：
  (1)檢查管理層是否定期取得第三方監(jiān)理報(bào)告；
  (2)檢查監(jiān)理報(bào)告是否已由施工方、監(jiān)理公司和開發(fā)商三方審核后簽字確認(rèn)并妥善保存；
  (3)對監(jiān)理公司的資質(zhì)進(jìn)行了解，評價(jià)其專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性；
  (4)對于在建項(xiàng)目，取得報(bào)告期末的項(xiàng)目監(jiān)理報(bào)告，并結(jié)合對項(xiàng)目現(xiàn)場工程進(jìn)度的觀察，復(fù)核監(jiān)理報(bào)告的工程進(jìn)度是否存在重大不合理；
  (5)結(jié)合工程合同臺賬，檢查企業(yè)是否根據(jù)合同簽訂及結(jié)算情況，定期對項(xiàng)目總成本預(yù)算進(jìn)行復(fù)核及更新；并復(fù)核項(xiàng)目總預(yù)算的合理性；
  (6)結(jié)合項(xiàng)目成本預(yù)算及工程合同臺賬，復(fù)核在建項(xiàng)目期末監(jiān)理報(bào)告的工程報(bào)量金額是否存在重大遺漏或是不合理；
  (7)將監(jiān)理報(bào)量的造價(jià)金額核對至存貨及應(yīng)付賬款科目明細(xì)賬，確認(rèn)在建項(xiàng)目工程報(bào)量是否已經(jīng)正確計(jì)提；如監(jiān)理報(bào)量不能體現(xiàn)造價(jià)金額的，則需進(jìn)一步取得基于監(jiān)理報(bào)量做出的工程造價(jià)金額，核對相關(guān)成本是否已經(jīng)正確計(jì)提，必要時(shí)考慮利用專家的工作；
  (8)必要時(shí)，考慮對監(jiān)理公司實(shí)施函證；
  (9)對于完工項(xiàng)目，復(fù)核項(xiàng)目總成本與工程合同臺賬的差異，逐項(xiàng)分析差異原因，以確認(rèn)是否存在遺漏或是超額計(jì)提的成本項(xiàng)目。
  (五)配套設(shè)施
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  配套設(shè)施是指企業(yè)根據(jù)城市建設(shè)規(guī)劃的要求，或開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)劃的要求，為滿足居住的需要而與開發(fā)項(xiàng)目配套建設(shè)的各種服務(wù)性設(shè)施。例如，道路、綠地、社區(qū)用房、幼兒園、學(xué)校、車位等。配套設(shè)施的設(shè)計(jì)規(guī)范、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和移交規(guī)定，通常由各地方政府按照當(dāng)?shù)貙?shí)際情況進(jìn)行規(guī)范。因此，不同配套設(shè)施的成本歸集和分?jǐn)偡绞揭矔嬖诿黠@差異。實(shí)務(wù)中，關(guān)于配套設(shè)施核算發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)通常較高。
  2. 應(yīng)對措施
  (1)取得項(xiàng)目建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建筑工程規(guī)劃許可證等規(guī)劃文件及其附圖，結(jié)合項(xiàng)目總平面圖，復(fù)核企業(yè)對于配套設(shè)施的識別是否完整；
  (2)參考當(dāng)?shù)卣P(guān)于配套設(shè)施的相關(guān)政策文件，復(fù)核企業(yè)對于各項(xiàng)配套設(shè)施是否需要移交，是否能夠有償轉(zhuǎn)讓的判斷是否正確；
  (3)對于能夠有償轉(zhuǎn)讓(包括出售方式或出租方式)的配套設(shè)施，復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)對其成本單獨(dú)歸集，合理分配；
  (4)對于不能轉(zhuǎn)讓或是需要無償移交的配套設(shè)施，需結(jié)合項(xiàng)目規(guī)劃，分析其所對應(yīng)的產(chǎn)品受益范圍；復(fù)核企業(yè)是否已經(jīng)按照恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品受益范圍，將相應(yīng)的配套設(shè)施成本合理分?jǐn)偟綄?yīng)的可銷售產(chǎn)品成本中。
  (六)借款費(fèi)用資本化
  1. 實(shí)務(wù)難點(diǎn)
  根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用》，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)對于借款資本化的起止時(shí)間、資本化的借款范圍等的判斷，是容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。
  2. 應(yīng)對措施
  (1)根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始”時(shí)，借款費(fèi)用才可以資本化。對于房地產(chǎn)項(xiàng)目而言，購建活動(dòng)開始的標(biāo)志不一定是物理上的開工，如挖坑、打樁等，而需要根據(jù)項(xiàng)目具體情況進(jìn)行判斷。注冊會計(jì)師需注意復(fù)核企業(yè)提供的項(xiàng)目開工的支持性文件，以判斷企業(yè)開始借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)是否正確；
  (2)根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，專項(xiàng)借款和一般借款的利息資本化原則各不相同。注冊會計(jì)師應(yīng)檢查企業(yè)的借款合同，復(fù)核企業(yè)對于專項(xiàng)借款和一般借款的劃分是否正確，與專項(xiàng)借款和一般借款相對應(yīng)的利息支出是否按照各自的資本化原則進(jìn)行核算；
  (3)借款費(fèi)用準(zhǔn)則對于外幣借款的匯兌差額及借款輔助費(fèi)用的資本化原則也進(jìn)行了規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查企業(yè)是否按照準(zhǔn)則規(guī)定對于匯兌差額及輔助費(fèi)用進(jìn)行了正確核算；
  (4)在對房地產(chǎn)集團(tuán)公司審計(jì)時(shí)，還需要考慮集團(tuán)層面資金投入及調(diào)撥對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利息資本化金額的影響。例如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于存貨的建造，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的資本化金額。