北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第6號 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則下的完工百分比法

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則下的完工百分比法
北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第6號

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則下的完工百分比法
  北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第6號
  全文有效
  2016年9月20日
  在IPO企業(yè)審計(jì)過程中，擬上市企業(yè)由于會計(jì)基礎(chǔ)薄弱，對不同的業(yè)務(wù)模式確定的收入核算政策往往存在較多問題，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注擬上市企業(yè)在不同的業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)政策是否恰當(dāng)。同是完工百分比方法的運(yùn)用，到底是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則下規(guī)范的內(nèi)容還是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》準(zhǔn)則下規(guī)范的內(nèi)容，如果對擬上市企業(yè)的業(yè)務(wù)了解不深入、對準(zhǔn)則的把握條理不清晰，極易導(dǎo)致判斷的自相矛盾、進(jìn)而帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
  本提示僅供事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師個人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  提供勞務(wù)收入、建造合同收入在核算和認(rèn)定方面既有特殊性、又有核算方法的同質(zhì)性，一直以來證監(jiān)會等監(jiān)管部門對IPO申報(bào)企業(yè)中涉及相關(guān)收入確認(rèn)方式的適當(dāng)性高度關(guān)注。例如，證監(jiān)會2015年對某IPO企業(yè) “交通環(huán)境智能治理系統(tǒng)”業(yè)務(wù)未按照建造合同確認(rèn)收入的會計(jì)政策提出質(zhì)疑。因此，事務(wù)所應(yīng)結(jié)合收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)法規(guī)對IPO企業(yè)會計(jì)核算及規(guī)范運(yùn)作的要求，審慎對待相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)。IPO審計(jì)專家委員會針對收入審計(jì)做如下風(fēng)險(xiǎn)提示：
  風(fēng)險(xiǎn)提示一：
  審慎確定IPO企業(yè)不同業(yè)務(wù)模式應(yīng)適用的準(zhǔn)則
  一、收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則各自主要規(guī)范范圍
  (一)收入準(zhǔn)則主要規(guī)范范圍
  該準(zhǔn)則規(guī)范的收入主要包括企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動實(shí)現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對外貸款、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、租賃公司出租資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的收入。
  (二)建造合同準(zhǔn)則主要規(guī)范范圍
  1.建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。
  2.建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動、經(jīng)營方式有其特殊性：這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個或幾個會計(jì)期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值高。
  3.建造合同通常具有以下特征：
  (1)先有買主(即客戶)，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))。建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；
  (2)資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個會計(jì)年度，有的長達(dá)數(shù)年；
  (3)所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；
  (4)建造合同一般為不可取消的合同；
  (5)建造合同的標(biāo)的資產(chǎn)通常是按照客戶的要求定制的非標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)，如不做較大改動，可能只有該客戶可以使用；
  (6)承接建造合同的企業(yè)(承包方或施工方)僅僅就其提供的施工勞務(wù)、材料和設(shè)備等獲取相關(guān)報(bào)酬，不承擔(dān)標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的剩余風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的剩余風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如建造完成后，標(biāo)的資產(chǎn)本身的公允價值變動風(fēng)險(xiǎn))由客戶承擔(dān)。
  二、如何界定收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則規(guī)范的范圍
  (一)一般判斷標(biāo)準(zhǔn)
  當(dāng)買方可以在相關(guān)業(yè)務(wù)(如房地產(chǎn)施工)開始前指定專業(yè)結(jié)構(gòu)元素的設(shè)計(jì)和/或在建設(shè)過程中可以指定重大的結(jié)構(gòu)性變化，則該類業(yè)務(wù)合同(如房地產(chǎn)建造合同)通常情況下適用《建造合同準(zhǔn)則》。
  相反，對于相關(guān)業(yè)務(wù)(如房地產(chǎn))的買家只有有限的能力來影響所建造資產(chǎn)設(shè)計(jì)的買賣協(xié)議，例如只能選擇賣方所指定的設(shè)計(jì)選項(xiàng)，或指定設(shè)計(jì)相對基本設(shè)計(jì)只有輕微的變化，則該類業(yè)務(wù)合同通常情況下應(yīng)適用《收入準(zhǔn)則》。
  (二)在判斷企業(yè)銷售合同適用《收入準(zhǔn)則》還是《建造合同準(zhǔn)則》的時候，可以參考以下圖表列示的步驟進(jìn)行初步判斷：
  
  風(fēng)險(xiǎn)提示二：
  審慎選擇確定完工進(jìn)度的方法
  一、收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則關(guān)于完工進(jìn)度的確認(rèn)
  (一)收入準(zhǔn)則關(guān)于完工進(jìn)度的確認(rèn)
  1.已完工作的測量，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測量，并按一定方法計(jì)算確定提供勞務(wù)交易的完工程度；
  2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度；
  3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度；
  4.在實(shí)務(wù)中，如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)當(dāng)采用直線法確認(rèn)，除非有證據(jù)表明采用其他方法能更好地反映完工進(jìn)度；
  5.在實(shí)務(wù)中，當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)相比其他作業(yè)都重要得多時，應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)重要作業(yè)完成之后確認(rèn)收入。
  (二)建造合同準(zhǔn)則關(guān)于合同完工進(jìn)度有以下三種方法
  1.根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，該方法是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法；
  2.根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定 ，該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計(jì)算公式表示如下：
  合同完工進(jìn)度＝已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量× 100 %；
  3.根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。
  二、實(shí)務(wù)中對完工進(jìn)度計(jì)算方法的關(guān)注
  (一)根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確認(rèn)完工進(jìn)度
  該方法是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：
  1.企業(yè)是否建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，準(zhǔn)確地提供每期發(fā)生的成本，并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、合理地估計(jì)；
  2.已發(fā)生成本的完整性，對于成本已發(fā)生，但尚未支付的成本要做合理的估計(jì)；
  3.預(yù)算編制的合理性，要結(jié)合歷史上已完工項(xiàng)目的整體毛利率情況，合理判斷企業(yè)對尚未完工項(xiàng)目編制預(yù)算是否合理；
  4.不同成本核算對象之間成本的界限劃分是否合理。
  (二)總承包業(yè)務(wù)確認(rèn)完工進(jìn)度的特殊考慮
  對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：
  1.總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時，是否考慮了分包工程的完工進(jìn)度；
  2.總承包商是否將分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度；
  3.總承包商是否將根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。
  (三)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)施的階段確定統(tǒng)一的完工進(jìn)度
  案例：某企業(yè)的業(yè)務(wù)模式分為項(xiàng)目啟動階段、功能需求提交階段、修改后軟件再確認(rèn)階段、培訓(xùn)完成、上線、項(xiàng)目驗(yàn)收完成、質(zhì)保期等共7個階段。該公司在確認(rèn)各個項(xiàng)目進(jìn)度時，按照不同階段分別進(jìn)行確認(rèn)。各階段具體進(jìn)度分別為：10%、20%、20%、20%、20%、10%。，具體詳見下表：
  

序號	實(shí)施階段	完工比例
1	項(xiàng)目啟動階段	10%
2	功能需求提交階段	20%
3	修改后軟件再確認(rèn)階段	20%
4	培訓(xùn)完成	20%
5	上線	20%
6	項(xiàng)目驗(yàn)收完成	10%
7	質(zhì)保期	-
合計(jì)		100%

  注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注：
  1.該種確認(rèn)完工進(jìn)度方法的合理性，特別是合同條款中對各階段是如何認(rèn)定的，同時分析各個階段實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目成本與預(yù)計(jì)總成本分析是否存在較大差異；
  2.分析各個項(xiàng)目按照上述統(tǒng)一方式確認(rèn)完工進(jìn)度是否對收入確認(rèn)造成較大影響；
  3.該種完工進(jìn)度確認(rèn)的方法是否能夠獲取適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)；
  4.是否符合行業(yè)慣例。
  (四)根據(jù)服務(wù)期限直線法確認(rèn)完工進(jìn)度
  如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)當(dāng)采用直線法確認(rèn)，除非有證據(jù)表明采用其他方法能更好地反映完工進(jìn)度。如某公司在確認(rèn)項(xiàng)目完工進(jìn)度時：以與客戶簽訂的合同或確認(rèn)函約定的服務(wù)期限為準(zhǔn)，以已提供服務(wù)的時間占服務(wù)總期限的比例來確定完工進(jìn)度，依據(jù)項(xiàng)目預(yù)算的總成本及確認(rèn)的完工進(jìn)度來確定項(xiàng)目成本。注冊會計(jì)師應(yīng)該關(guān)注：
  1.該種確認(rèn)完工進(jìn)度方法的合理性，關(guān)注公司在特定時期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量是否不能確定，同時合同是否約定了服務(wù)期限；
  2.此種方法下，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注與收入相關(guān)成本的確認(rèn)是否合理，這種情況下與收入相關(guān)的成本一般按照預(yù)計(jì)總成本和按照直線法確認(rèn)的進(jìn)度計(jì)算配比成本。
  (五)根據(jù)第三方機(jī)構(gòu)提供的進(jìn)度報(bào)告確認(rèn)完工進(jìn)度
  一般情況下大中型的建設(shè)項(xiàng)目都會聘請第三方的監(jiān)理機(jī)構(gòu)對工程的質(zhì)量和進(jìn)度進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)可以依據(jù)監(jiān)理公司期末提供的進(jìn)度報(bào)告確認(rèn)工程的完工進(jìn)度。
  注冊會計(jì)師應(yīng)該關(guān)注：
  1.第三方監(jiān)理機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和資質(zhì)；
  2.按照該工程項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目成本與預(yù)計(jì)總成本確定的進(jìn)度是否存在較大差異。
  (六)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)
  如某企業(yè)在確認(rèn)對于需要設(shè)計(jì)、采購、加工、安裝和驗(yàn)收的系統(tǒng)集成項(xiàng)目收入時，在同時滿足合同已簽訂、項(xiàng)目已完工、取得買方簽署的驗(yàn)收報(bào)告時確認(rèn)銷售收入。注冊會計(jì)師應(yīng)該關(guān)注：
  1.該種確認(rèn)收入的合理性，特別關(guān)注硬件和軟件業(yè)務(wù)是否分開，即使軟件和硬件能夠分離，也不能將硬件單獨(dú)作為銷售商品處理，而需要將軟件、硬件統(tǒng)一作為銷售商品處理，一般情況下在該項(xiàng)業(yè)務(wù)初驗(yàn)或終驗(yàn)時確認(rèn)收入；
  2.對于選擇初驗(yàn)還是終驗(yàn)作為銷售收入確認(rèn)的時點(diǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)在重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行綜合判斷：
  (1)初驗(yàn)完成后是否已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；
  (2)主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移；
  (3)初驗(yàn)到終驗(yàn)階段后續(xù)成本占總成本的比重。
  三、關(guān)注完工百分比法的變更
  根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，變更完工百分比的確定方法要有一定依據(jù)的。但同時需要考慮以下問題：
  1.公司的生產(chǎn)部門、技術(shù)部門等提供詳細(xì)的說明材料，論證變更后的完工百分比確定方法的合理性；
  2.考慮國內(nèi)外同行業(yè)企業(yè)采用的完工百分比確定方法，盡可能采用與行業(yè)慣例相一致的完工百分比確定方法(包括主要節(jié)點(diǎn)的確定和各節(jié)點(diǎn)的完成工作量比例的估計(jì))，以提高會計(jì)信息的橫向可比性；
  3.一旦完工百分比的確定方法發(fā)生改變，應(yīng)判斷是屬于會計(jì)差錯還是會計(jì)估計(jì)變更，只有取得新的證據(jù)、獲得業(yè)務(wù)重大變化的合理性依據(jù)，才能作為后者進(jìn)行處理，否則應(yīng)當(dāng)按照前期會計(jì)差錯進(jìn)行追溯調(diào)整。
  風(fēng)險(xiǎn)提示三、關(guān)注按進(jìn)度確認(rèn)收入的企業(yè)，其相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全
  一、估計(jì)勞務(wù)收入、建造合同結(jié)果的基礎(chǔ)
  收入準(zhǔn)則及建造合同準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易、建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入、合同收入和費(fèi)用。交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入、建造合同收入。
  提供勞務(wù)、建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)是建立在企業(yè)已經(jīng)建立健全相關(guān)內(nèi)控制度并運(yùn)行有效的基礎(chǔ)之上，因此注冊會計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否建立健全了與估計(jì)勞務(wù)收入、建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的內(nèi)控體系。
  二、一般情況下需要建立的內(nèi)控制度
  公司一般需要建立健全《財(cái)務(wù)管理制度》、《合同評審制度》、《項(xiàng)目管理制度》、《預(yù)算管理制度》等一系列制度，用以規(guī)范項(xiàng)目成本核算、項(xiàng)目進(jìn)度控制情況。
  (一)項(xiàng)目管理控制制度：
  《項(xiàng)目管理制度》，用以規(guī)范：
  1.項(xiàng)目跟蹤情況、項(xiàng)目數(shù)據(jù)信息的收集、數(shù)據(jù)、信息的遞交方法和時間；
  2.各項(xiàng)目關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)取得客戶確認(rèn)的資料；
  3.完工進(jìn)度的各階段取得客戶的簽字確認(rèn)資料，如項(xiàng)目啟動會工作記錄、實(shí)施計(jì)劃確認(rèn)、需求提交確認(rèn)、培訓(xùn)記錄確認(rèn)、上線方案確認(rèn)、驗(yàn)收記錄等；
  4.項(xiàng)目檔案管理等。
  (二)財(cái)務(wù)控制制度
  財(cái)務(wù)管理辦法，用以規(guī)范：
  ①項(xiàng)目預(yù)算的編制；
  ②存貨采購、領(lǐng)用、結(jié)存的核算；
  ③成本費(fèi)用在各項(xiàng)目之間的分?jǐn)偅?
  ④成本費(fèi)用核算辦法等。
  (三)批準(zhǔn)程序
  企業(yè)建立的相關(guān)內(nèi)控制度應(yīng)經(jīng)董事會批準(zhǔn)方為有效，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注內(nèi)控制度的批準(zhǔn)程序是否合規(guī)。
附件:

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