北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第7號 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會對IPO審計調(diào)賬的考慮

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會對IPO審計調(diào)賬的考慮
北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第7號

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會對IPO審計調(diào)賬的考慮
  北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第7號
  全文有效
  2016年11月2日
  企業(yè)IPO的過程，實(shí)際上是業(yè)務(wù)、經(jīng)營和相應(yīng)內(nèi)控等方面逐步規(guī)范的過程。在此過程中，IPO審計會遇到各種各樣的調(diào)賬問題。為協(xié)助執(zhí)業(yè)人員理清相關(guān)問題，我們就此做一個簡單的匯總和梳理。
  本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)審計調(diào)帳事項(xiàng)做如下風(fēng)險提示：
  一、對賬外賬調(diào)整的考慮
  如果在前期發(fā)現(xiàn)擬IPO改制和申報企業(yè)，存在賬外賬或兩套賬的嚴(yán)重問題，注冊會計師首先要考慮的是企業(yè)的誠信以及能否承接該客戶和相關(guān)項(xiàng)目。一般存在該種情況的企業(yè)內(nèi)控會非常薄弱，對注冊會計師來講風(fēng)險很大。
  如果該等企業(yè)存在大量的現(xiàn)金交易，或注冊會計師不能確認(rèn)資金賬戶的完整性，則應(yīng)拒絕承接業(yè)務(wù)。如果經(jīng)過評估后認(rèn)為可以承接，則必須要求客戶對賬外賬進(jìn)行調(diào)整并將其納入統(tǒng)一核算。在這一過程中，注冊會計師一般需要考慮如下事項(xiàng)：
  (一)納入賬內(nèi)的業(yè)務(wù)所對應(yīng)的收入、成本、費(fèi)用是否有真實(shí)、合理的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，應(yīng)取得必要的實(shí)物流和資金流原始證據(jù)，以檢查入賬交易的真實(shí)性；
  (二)對企業(yè)業(yè)務(wù)和交易的完整性，實(shí)施大量的審計程序，可以通過以下途徑驗(yàn)證：
  1.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期間的存貨收、發(fā)、存等財務(wù)會計信息與實(shí)物流轉(zhuǎn)信息，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系；
  2.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期間的資金結(jié)存、收入和支出與企業(yè)真實(shí)的資金流水，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系；
  3.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期內(nèi)采購和銷售相關(guān)的財務(wù)會計信息與通過對交易對方函證、訪談、現(xiàn)場觀察等獲取的相關(guān)信息，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系。
  只有在上述各環(huán)節(jié)都能夠獲得滿意的結(jié)果和證據(jù)的情況下，才能確認(rèn)企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)調(diào)整；同時，需要考慮因缺少原始憑證，以及與納稅問題相關(guān)聯(lián)的稅收滯納金、罰款的存在和影響，由此可能導(dǎo)致企業(yè)存在重大違法違規(guī)行為，從而給IPO進(jìn)程帶來的實(shí)質(zhì)影響。
  二、對會計政策和會計估計調(diào)整的考慮
  此類調(diào)整，原則上應(yīng)盡量減少因會計政策和會計估計的變化對申報期各期損益的影響，除非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)在申報期間發(fā)生了明顯的、本質(zhì)的變化。
  (一)一般而言，如果企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)在申報期間的特性是基本一致的，那么申報期間相應(yīng)的會計政策和會計估計應(yīng)保持一致；如果企業(yè)原來的會計政策和會計估計不恰當(dāng)，應(yīng)在申報期內(nèi)統(tǒng)一調(diào)整，那么這種調(diào)整實(shí)質(zhì)上屬于會計差錯調(diào)整范疇；
  (二)如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)在申報期間發(fā)生顯著和本質(zhì)的變化，應(yīng)不拘泥于會計政策或會計估計的統(tǒng)一，應(yīng)自發(fā)生變化的年份起對新業(yè)務(wù)采用適用的會計政策或調(diào)整會計估計，而不必用后期的政策和估計代替前期的。但這項(xiàng)調(diào)整應(yīng)謹(jǐn)慎，需要比較復(fù)雜的專業(yè)判斷和對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)深入的了解。
  三、對企業(yè)會計差錯調(diào)整的考慮
  對會計差錯的調(diào)整可以分成兩種類型，一種是會計政策和會計估計符合會計準(zhǔn)則規(guī)定，但列報和計算存在差錯；另一種是涉及會計政策選用錯誤或會計估計不當(dāng)。列報和計算差錯，例如報表項(xiàng)目列報或重分類錯誤、資產(chǎn)攤銷不準(zhǔn)確、壞賬準(zhǔn)備計提錯誤等。
  IPO企業(yè)涉及會計政策選用錯誤或會計估計不當(dāng)?shù)那闆r相對比較復(fù)雜，需要考慮如下事項(xiàng)：
  (一)調(diào)整后的會計政策是否符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，是否能更加準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況；
  (二)該等調(diào)整是否有完備的會計基礎(chǔ)能夠支持。比如，大型設(shè)備制造企業(yè)的訂單歷史上均屬于建造合同準(zhǔn)則的范圍，用完工百分比方法確認(rèn)收入是符合準(zhǔn)則要求的，但如果該企業(yè)并不具備完善的內(nèi)控、沒有編制相對準(zhǔn)確的預(yù)算總成本等基礎(chǔ)信息，則不能機(jī)械的按照完工百分比進(jìn)行調(diào)整，即使這種方法是適合企業(yè)情況并符合準(zhǔn)則要求。
  四、后期證據(jù)對前期影響的考慮
  IPO審計往往是連續(xù)三年審計，這樣勢必存在后期取得的證據(jù)對前期事項(xiàng)的判斷存在影響的情況。比如，一項(xiàng)五年期賬齡的應(yīng)收款項(xiàng)在審計最后一期的時間段內(nèi)收回，那么前期還要不要按照較大比例計提壞賬準(zhǔn)備；再比如，一項(xiàng)投資處置發(fā)生損失，那么在前期要不要計提減值準(zhǔn)備等。對于該類事項(xiàng)，注冊會計師可以通過以下方面來通盤考慮：
  (一)會計核算的本真性原則
  對于企業(yè)原有的核算方法，除非有證據(jù)表明原來核算時所作的估計沒有充分考慮當(dāng)時已有的所有情況，屬于估計錯誤，否則應(yīng)盡量保持其原貌，不要刻意去調(diào)整。比如，前例中的收回五年賬齡的應(yīng)收款項(xiàng)。如果企業(yè)本身在前期已經(jīng)計提了較大比例的壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師首先應(yīng)了解當(dāng)時會計估計的基礎(chǔ)，如果當(dāng)時考慮充分并有相應(yīng)的證據(jù)支持，不必因?yàn)楹笃谑栈囟鴮⑵錄_回；同樣，如果企業(yè)本身前期沒有計提較大比例的壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師也應(yīng)用同樣的原則進(jìn)行考慮，不一定再補(bǔ)提。
  (二)不宜以后期的證據(jù)去美化報表原則
  比如，前例中的投資損失事項(xiàng)。除非有證據(jù)表明前期未計提減值準(zhǔn)備屬于會計差錯，否則不要用后期發(fā)生的損失去認(rèn)定前期應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，從而去調(diào)整報表導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)回而后移，達(dá)到美化報表的目的。
  以上兩項(xiàng)原則實(shí)質(zhì)上具有一致性，就是要反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財務(wù)核算的本來面目，減少人為調(diào)整導(dǎo)致報表項(xiàng)目的大幅波動或平滑。
  五、對企業(yè)內(nèi)部控制的考慮
  在IPO審計過程中，一般均需要注冊會計師就公司內(nèi)部控制發(fā)表審計或鑒證意見。如果存在大量的或較大金額的上述各種情況的審計調(diào)整，注冊會計師應(yīng)評估其對發(fā)表內(nèi)控審計或鑒證意見的影響，從而保證恰當(dāng)?shù)陌l(fā)表相關(guān)內(nèi)控審計或鑒證意見。