北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第11號 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險識別與審計應(yīng)對

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險識別與審計應(yīng)對
北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第11號

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險識別與審計應(yīng)對
  北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第11號
  全文有效
  2016年11月30日
  隨著經(jīng)濟(jì)增速放緩、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革推進(jìn)，房地產(chǎn)行業(yè)在經(jīng)過十多年的超速發(fā)展后，目前已經(jīng)成為去庫存壓力較大的行業(yè)。行業(yè)庫存高企、三線以下城市市場需求疲軟、盈利能力下降等，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險增大，甚至部分企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受到影響。因此，審計中，注冊會計師應(yīng)對房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)予以高度關(guān)注，避免審計失敗的發(fā)生。
  本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險識別和審計，關(guān)鍵是識別被審計單位是否存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況。注冊會計師通過充分了解被審計單位財務(wù)信息，及時掌握房地產(chǎn)企業(yè)特殊宏觀政策，熟練運用相關(guān)法律、法規(guī)和政策，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營情況和市場環(huán)境，充分識別影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況。針對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險方面導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險的識別和審計，房地產(chǎn)企業(yè)審計專家委員會做出以下提示：
  一、對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況
  注冊會計師審計中，應(yīng)對以下可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況予以重點關(guān)注：
  (一)財務(wù)方面
  1.企業(yè)難以通過有效手段籌集資金用于償付到期債務(wù)，出現(xiàn)債務(wù)違約或無法繼續(xù)履行重大借款合同的有關(guān)條款；
  2. 企業(yè)更依賴于非傳統(tǒng)的融資方式，如通過信托借款、社會資金借款等；
  3.企業(yè)過度依賴短期借款；
  4. 企業(yè)的信用評級機(jī)構(gòu)的評級降低，在獲取必要的資本和信用方面出現(xiàn)更多的限制；
  5.企業(yè)庫存高企，去庫存壓力大，資金周轉(zhuǎn)困難，或累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大，資不抵債；
  6.企業(yè)營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，需要尋求新的資金來源或融資方式來維持日常經(jīng)營活動，或需要處置重要資產(chǎn)才能維持運營；
  7.企業(yè)難以獲得開發(fā)必要新項目或進(jìn)行必要投資所需資金；
  8.企業(yè)存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債。
  (二)經(jīng)營方面
  1. 企業(yè)過度依賴某個項目的盈利；
  2. 企業(yè)在房地產(chǎn)供給嚴(yán)重過剩的地區(qū)開發(fā)了重大的房地產(chǎn)項目、持有大量的土地儲備；
  3. 企業(yè)在重大項目開發(fā)過程中，因為設(shè)計、施工條件，環(huán)境條件變化等因素導(dǎo)致開發(fā)成本提高；
  4.企業(yè)重大土地開發(fā)項目出現(xiàn)市政規(guī)劃調(diào)整風(fēng)險、土地閑置風(fēng)險、地價變化的風(fēng)險，或主要開發(fā)項目已經(jīng)出現(xiàn)非正常停工；
  5. 企業(yè)土地儲備不足，未來無項目可開發(fā)，需要對經(jīng)營政策作出重大調(diào)整；
  6.企業(yè)的重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；
  7.企業(yè)被司法機(jī)關(guān)立案調(diào)查或可能面臨行政處罰。
  二、對房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險的識別
  (一)了解被審計單位
  在了解被審計單位時，注冊會計師要在整個審計過程中保持警覺，全面了解被審計單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，深入了解和全面識別可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的經(jīng)營風(fēng)險，把對是否存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項及經(jīng)營風(fēng)險的關(guān)注貫穿于審計的始終。
  (二)復(fù)核管理層對持續(xù)經(jīng)營的初步評估
  1. 如果管理層對持續(xù)經(jīng)營作出了初步評估，注冊會計師應(yīng)進(jìn)行復(fù)核，以確定管理層是否識別出影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，并復(fù)核管理層提出的應(yīng)對措施。
  例如，注冊會計師了解到被審計單位存在無法償還到期的大額銀行債務(wù)，影響被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力，應(yīng)復(fù)核管理層是否識別出該事項。如果管理層未識別出該事項，注冊會計師應(yīng)提請關(guān)注，并要求管理層提出應(yīng)對計劃。如果管理層識別出該事項，注冊會計師應(yīng)復(fù)核管理層應(yīng)對計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。
  再如，注冊會計師了解到被審計單位土地儲備不足，未來無項目可開發(fā)，需要對經(jīng)營政策作出重大調(diào)整，影響被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。應(yīng)復(fù)核管理層是否識別出該事項。如果管理層未識別出該事項，注冊會計師應(yīng)提請關(guān)注，并要求管理層提出應(yīng)對計劃。如果管理層識別出該事項，注冊會計師應(yīng)復(fù)核應(yīng)對計劃，包括已經(jīng)計劃獲取其他土地進(jìn)行開發(fā)或經(jīng)營轉(zhuǎn)向等，確定被審計單位不會出現(xiàn)停業(yè)、歇業(yè)。通過核實應(yīng)對計劃以確定該等計劃是否存在重大不確定性。
  2. 如果管理層沒有對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師要與管理層討論應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理由，詢問是否存在影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，并決定是否提請管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。
  如果注冊會計師在審計中沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況及現(xiàn)金流量情況均正常，管理層沒有對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層討論其擬運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)，詢問管理層是否存在單獨或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。如果管理層的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，也不存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，注冊會計師可以不要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。
  如果注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)了被審計單位存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，比如存在本提示一所列舉的事項和情況，應(yīng)提請管理層關(guān)注，并要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，并提出應(yīng)對計劃。
  3. 在評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估時，注冊會計師的評價期間應(yīng)當(dāng)與管理層按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)或法律法規(guī)的規(guī)定(如果法律法規(guī)要求的期間更長)作出評估的涵蓋期間相同。如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間短于自財務(wù)報表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層將其至少延長至自財務(wù)報表日起的十二個月。
  (三)評估重大錯報風(fēng)險
  注冊會計師要根據(jù)在實施風(fēng)險評估程序時識別出的事項和情況，判斷對重大錯報風(fēng)險評估是否充分，考慮是否要補(bǔ)充實施風(fēng)險評估程序。同時，考慮計劃實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的適當(dāng)性，確定總體應(yīng)對措施。
  例如，注冊會計師了解到被審計單位存在無法償還到期的大額銀行債務(wù)，影響持續(xù)經(jīng)營能力。根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?。但是，管理層并未識別出該事項，財務(wù)報表在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制。對此，注冊會計師首先應(yīng)要求管理層對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力重新進(jìn)行評估。同時考慮實施的風(fēng)險評估程序是否有疏漏，是否仍存在未識別的重大錯報，如是，應(yīng)補(bǔ)充實施風(fēng)險評估程序；如不需補(bǔ)充風(fēng)險評估程序，應(yīng)針對該項重大錯報實施進(jìn)一步審計程序。如：全面了解被審計單位的融資、債務(wù)情況；獲取債務(wù)合同，了解債務(wù)性質(zhì)、金額、償付條件等；核實不能按期償還債務(wù)的原因；核實管理層未能識別該事項的原因；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評估該事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營情況的影響，并考慮該項重大錯報對審計報告的影響等。
  三、針對識別出的風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序
  當(dāng)注冊會計師識別出影響房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的事項和情況，應(yīng)實施以下進(jìn)一步審計程序(包含但不限于)：
  (一)復(fù)核管理層的計劃
  注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層的應(yīng)對計劃，包括是否準(zhǔn)備變賣資產(chǎn)、借款或債務(wù)重組、削減或延緩開支以及獲得新的的投資等。同時，要對管理層作出持續(xù)經(jīng)營能力評估后發(fā)生的事實，或可能獲得的信息予以考慮。針對管理層作出的不同應(yīng)對計劃，注冊會計師應(yīng)考慮的重點也不同。
  例如，被審計單位存在無法償還到期的大額銀行債務(wù)，影響持續(xù)經(jīng)營能力。如管理層的應(yīng)對計劃是進(jìn)行債務(wù)重組，注冊會計師則應(yīng)了解和核實債務(wù)重組的情況，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷債務(wù)重組的可實現(xiàn)性，判斷債務(wù)重組對被審計單位財務(wù)狀況的影響；如管理層的應(yīng)對計劃是尋找其他有效的融資辦法融資，償還銀行債務(wù)，注冊會計師則應(yīng)了解和核實融資情況，判斷該融資的可行性、融資的條件，結(jié)合被審計單位的經(jīng)營情況判斷是否能解決被審計單位現(xiàn)在和未來資金周轉(zhuǎn)；如管理層的應(yīng)對計劃是變賣資產(chǎn)償還債務(wù)，注冊會計師則應(yīng)了解變賣資產(chǎn)的可變現(xiàn)情況、變賣資產(chǎn)可獲得的資金量，以及變賣資產(chǎn)后對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的影響等。
  (二)實施相關(guān)審計程序
  注冊會計師判斷管理層應(yīng)對計劃是否可行、應(yīng)對結(jié)果能否改善持續(xù)經(jīng)營能力，應(yīng)當(dāng)實施的審計程序主要包括(但不限于)以下方面：
  1.與管理層分析討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他相關(guān)預(yù)測，并考慮以下四個方面情況：一是被審計單位生成相關(guān)信息的信息系統(tǒng)是否可靠；二是管理層作出現(xiàn)金流量預(yù)測所依賴的假設(shè)是否有充分的依據(jù)；三是將最近若干期的預(yù)測性財務(wù)信息與實際結(jié)果進(jìn)行比較；四是將本期的預(yù)測性財務(wù)信息與截止目前的實際結(jié)果進(jìn)行比較；
  2.與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表。通過對最近一期財務(wù)報表的分析，注冊會計師可以進(jìn)一步了解影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的事項和情況，及這些事項和情況的發(fā)展變化；
  3.復(fù)核債券和借款協(xié)議并確定是否存在違約情況；
  4.審閱股東會、董事會以及相關(guān)委員會會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄；
  5.向被審計單位的律師詢問被審計單位是否存在訴訟或索賠，對訴訟或索賠結(jié)果及財務(wù)影響的估計是否合理；
  6.確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價；
  7.考慮被審計單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的購銷合同；
  8.復(fù)核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能力。
  (三)取得管理層聲明書
  如果預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)就對會計報表有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。
  目前，隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的進(jìn)一步深入，房地產(chǎn)行業(yè)去庫存力度的不斷加大，中小房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所面臨的風(fēng)險日益加劇。再次提請注冊會計師在審計的整個過程中予以充分關(guān)注，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，配備具有勝任能力的審計人員，將審計風(fēng)險減小到可接受水平。