北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第10號 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會新收入準則下可變對價確認條件的考量

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會新收入準則下可變對價確認條件的考量
北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第10號

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會新收入準則下可變對價確認條件的考量
  北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第10號
  2018年1月2日
  2017年7月，財政部修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認基本原則，并通過“五步法”模型統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源收入的會計處理標準。同時，新收入準則參照國際財務(wù)報告準則，增加了可變對價的相關(guān)規(guī)定，彌補了現(xiàn)行收入準則的空白。由于可變對價的相關(guān)規(guī)定，包含了較多的會計估計和職業(yè)判斷，具體實施中可能存在較大分歧，注冊會計師在審計中應(yīng)予以特別關(guān)注。
  本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  為幫助執(zhí)業(yè)人員深入理解新收入準則中可變對價確認條件的相關(guān)規(guī)定，北京注協(xié)專家委員會做出如下提示。
  一、會計準則關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定
  （一）現(xiàn)行收入準則規(guī)定
  除銷售退回、折讓參見《企業(yè)會計準則講解（2010版）》第十五章第二節(jié)外，現(xiàn)行收入準則沒有專門針對可變對價的具體規(guī)定。
  （二）新收入準則規(guī)定
  新收入準則在第十五條、第十六條、第二十四條和第二十五條中，對可變對價確認條件及其會計處理做出明確規(guī)定。
  二、關(guān)于可變對價確認的考量
  新收入準則未明確可變對價的定義，現(xiàn)引用2015年12月，由中國會計準則委員會組織翻譯，中國財政經(jīng)濟出版社出版發(fā)行的《國際財務(wù)報告準則2015》（以下國際財務(wù)報告內(nèi)容均來自于此）的相關(guān)內(nèi)容供參考。根據(jù)國際財務(wù)報告準則相關(guān)內(nèi)容分析，如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價?？勺儗r通常包括折扣、退款、返利、積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權(quán)使用費等。
  新收入準則第十六條對可變對價的確認包含兩個重要條件，即“是否極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回”（以下簡稱極可能）和“是否屬于重大轉(zhuǎn)回”（以下簡稱重大轉(zhuǎn)回），且兩個條件必須同時滿足。例如：如果發(fā)生轉(zhuǎn)回的金額重大，但不是“極可能”轉(zhuǎn)回或者“基本確定”不會轉(zhuǎn)回，此時該部分可變對價可以確認收入；如果“極可能”發(fā)生轉(zhuǎn)回，但是轉(zhuǎn)回的金額不重大，也可以就可變對價確認收入。一般情況下，如果可變對價占合同交易價格（可變+固定）的比例不“重大”，無論轉(zhuǎn)回的可能性是多少，將該可變對價確認收入都是符合準則要求的。
  新收入準則頒布后，由于“極可能”這個條件相對嚴格，導(dǎo)致很多企業(yè)傾向于完全不確認可變對價。因此，需要同時考慮轉(zhuǎn)回金額是否“重大”，避免走向另一個極端。
  （一）如何判斷可變對價確認條件中的“極可能”
  1.“極可能”的釋義
  “極可能”是2017年新修訂的企業(yè)會計準則引入的新術(shù)語，但新修訂相關(guān)準則并未給出“極可能”的定義及量化標準?！秶H財務(wù)報告準則》術(shù)語表對“極可能”的解釋為“比很可能的可能性要大得多”。
  2.“極可能”程度的量化參考標準
  《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》應(yīng)用指南規(guī)定：履行或有事項相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
  

結(jié)果的可能性	對應(yīng)的概率區(qū)間
基本確定	大于95%但小于100%
很可能	大于50%但小于或等于95%
可能	大于5%但小于或等于50%
極小可能	大于0 但小于或等于5%

  （二）如何判斷可變對價確認條件中的“重大轉(zhuǎn)回”
  “重大轉(zhuǎn)回”是新收入準則引入的新術(shù)語，且準則也沒有給予具體解釋，只是規(guī)定“企業(yè)在評估累計已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。”即考慮可變對價對收入確認的影響程度。這一比重通?？梢愿鶕?jù)可變對價條款涉及的不確定性情況，采用適當(dāng)?shù)墓烙嫹椒y算而得。因此，此處的重大與否是相對合同交易價格（可變對價與固定對價的總和）而言，并非針對財務(wù)報表整體的重要性程度。這就意味著，可能某一事項由于可變對價確認導(dǎo)致的收入轉(zhuǎn)回金額對財務(wù)報表整體而言并非重大，但對于合同交易價格而言是重大的，則該事項仍然屬于不能確認可變對價的情形。至于“重大”的量化標準，目前仍然屬于職業(yè)判斷。
  （三）影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的參考因素
  國際財務(wù)報告準則第15號第57段指出：“可能增加收入轉(zhuǎn)回的可能性或轉(zhuǎn)回金額量級的因素包括但不限于下列各項：
  1.對價金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響。此類因素可能包括市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況，以及已承諾商品或服務(wù)較高的陳舊過時風(fēng)險。
  2.關(guān)于對價金額的不確定性預(yù)計在較長時期內(nèi)均無法消除。
  3.主體對類似類型合同的經(jīng)驗（或其他證據(jù)）有限，或相關(guān)經(jīng)驗（或其他證據(jù)）的預(yù)測價值有限。
  4.主體在實務(wù)中對相似情形下的類似合同提供了較多不同程度的價格折讓或不同的付款條款和條件。
  5.合同具有大量且分布廣泛的可能發(fā)生的對價金額?！?
  盡管上述指引采用列舉方式，并未涵蓋所有可能的因素，但仍然有助于對可變對價確認條件的分析，使用者應(yīng)結(jié)合具體情況和上述兩個條件進行職業(yè)判斷。
  三、可變對價確認條件判斷示例
  【示例1】
  甲企業(yè)與A公司簽訂合同，為其提供三年的資產(chǎn)管理服務(wù)。除每季度末按照管理的資產(chǎn)價值收取2%的管理費外，三年內(nèi)當(dāng)資金收益超過可觀察市場指數(shù)收益時，甲企業(yè)還將獲取資金收益20%的績效獎勵費。因此，合同中的管理費和績效獎均為可變對價。
  甲企業(yè)按照合同應(yīng)收取的對價取決于市場，因此極易受企業(yè)之外因素的影響，屬于影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的因素中的第一項因素。甲企業(yè)如果在合同開始日將管理費或獎勵費的可變對價估計金額包括在交易價格中，則極可能發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回。因此，只能在不確定性消除后確認收入。
  【示例2】：
  甲企業(yè)自行研發(fā)的新產(chǎn)品正式投入市場，在與客戶簽訂的合同中明確約定客戶享有七天無理由退貨權(quán)利，且該產(chǎn)品屬于首次上市且在行業(yè)內(nèi)也屬于新產(chǎn)品。該事項需要分別以下兩種情形考慮：
  （一）甲企業(yè)沒有該商品是否可能面臨大量退回的估計經(jīng)驗，同行業(yè)也沒有這方面的經(jīng)驗可供參考。
  此情形屬于影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”因素中的第三項因素，即無法可靠估計其可變對價。因此，該項新產(chǎn)品收入應(yīng)待無理由退貨期終止后、不確定性消除時確認。
  （二）該產(chǎn)品在行業(yè)內(nèi)雖屬于新產(chǎn)品，但此前已經(jīng)由A公司率先推出并取得了成功。甲企業(yè)獲悉A公司并未產(chǎn)生大量退貨，并結(jié)合甲企業(yè)此前的市場調(diào)查，甲企業(yè)合理預(yù)計至少有60%的產(chǎn)品不會退回。
  針對該種情形，甲企業(yè)如果100%的確認產(chǎn)品收入，則有可能導(dǎo)致接近40%的產(chǎn)品收入轉(zhuǎn)回。因此，可以考慮按照60%確認收入，剩余的40%部分按新收入準則作為退款負債處理。
  四、小結(jié)及特別提示
  綜上分析，新收入準則運用謹慎性原則，通過“極可能”、“重大轉(zhuǎn)回”等條件對可變對價的確認進行了規(guī)范。由于限定條件的嚴格，可能導(dǎo)致一些含有可變對價條款的客戶合同收入，只有在不確定性幾乎完全消除時才能確認受到可變對價影響部分的收入。
  本文主要探討相關(guān)規(guī)定中涉及可變對價確認條件的內(nèi)容，上述探討內(nèi)容僅供學(xué)習(xí)新收入準則時參考，不應(yīng)被視為對新收入準則相關(guān)內(nèi)容的講解與解讀。如與后續(xù)財政部發(fā)布的會計準則指南等相關(guān)文件內(nèi)容存在差異，應(yīng)以相關(guān)文件為準。