【2021年1月18日】朱青：OECD第二支柱中的IIR規(guī)則與美國(guó)GILTI稅制的差異

朱青：OECD第二支柱中的IIR規(guī)則與美國(guó)GILTI稅制的差異

本文作者：

朱青，中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授，人大財(cái)稅研究所首席教授
內(nèi)容提要：本文介紹了美國(guó)全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制與OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則（IIR），并闡述兩者的差異以及對(duì)中國(guó)的影響。

一、美國(guó)全球無形資產(chǎn)低稅收入稅制概括

長(zhǎng)期以來，美國(guó)對(duì)本國(guó)公司的海外利潤(rùn)要課征公司所得稅，但同時(shí)又規(guī)定，海外利潤(rùn)如果不匯回則不對(duì)其征稅，這樣就引發(fā)大量的美國(guó)公司將分得的利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在海外。為了應(yīng)對(duì)這種避稅行為，美國(guó)后來又制定了所謂“受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）條款”，即美國(guó)合格股東從CFC分得的股息（F分部所得）無論是否匯回都要在美國(guó)申報(bào)納稅。2017年美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《減稅與就業(yè)法案》，決定從2018年開始對(duì)美國(guó)公司從外國(guó)子公司（控股比例達(dá)到10%以上）取得的經(jīng)營(yíng)所得給予免稅，這部分海外利潤(rùn)即使匯回也不用在美國(guó)納稅；但對(duì)從外國(guó)子公司取得的消極投資所得（利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）仍要行使征稅權(quán)。

為了防止美國(guó)公司將無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)子公司，并以此向后者轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而規(guī)避美國(guó)的所得稅，美國(guó)國(guó)會(huì)在引入上述免稅法的同時(shí)，還在所得稅法中增加了第951節(jié)，即“全球無形資產(chǎn)低稅收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 納入美國(guó)股東總收入”，人們簡(jiǎn)稱其為GILTI稅制。該稅制有三項(xiàng)基本內(nèi)容。（1）美國(guó)股東從受控外國(guó)公司取得的所得（CFC tested income）減去“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”（deemed tangible income return）后的余額為GILTI，而“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”等于合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額的10%再減去應(yīng)扣利息費(fèi)用之后的余額。（2）如果受控外國(guó)公司的美國(guó)股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從受控外國(guó)公司取得的GILTI，只需將其中的50%納入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中一并計(jì)算納稅；而其他美國(guó)股東取得的GILTI則要全額計(jì)稅。（3）對(duì)于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負(fù)擔(dān)稅款的80%抵免其在美國(guó)應(yīng)繳納的稅款。

舉例說明，假如有一家美國(guó)跨國(guó)公司在愛爾蘭全資持有一家生產(chǎn)企業(yè)（C 類股份有限公司），當(dāng)?shù)厮枚惗惵蕿?2.5%。假定該企業(yè)的投資成本為100萬美元（沒有應(yīng)扣利息費(fèi)用），當(dāng)年取得的利潤(rùn)為30萬美元，那么扣除投資成本10%之后的GILTI就等于20萬美元。在進(jìn)行稅收抵免之前，這部分GILTI需要在美國(guó)繳納2.1萬美元的所得稅（20萬美元×50%×21%）；而抵免以后只需要補(bǔ)繳0.1萬美元的所得稅（2.1萬美元－20萬美元×12.5%×80%）。

在上述GILTI稅制中，10%是給定的有形資產(chǎn)的常規(guī)利潤(rùn)率，外國(guó)公司合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資10%以內(nèi)的利潤(rùn)被視為是有形資產(chǎn)的收入回報(bào)，而這部分收益以外的利潤(rùn)即為全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI），它被認(rèn)為是超額利潤(rùn)或非常規(guī)利潤(rùn)，而現(xiàn)實(shí)當(dāng)中超額利潤(rùn)往往是由無形資產(chǎn)帶來的。美國(guó)將這部分超額利潤(rùn)納入美國(guó)公司的總收入當(dāng)中一并計(jì)稅，不給予其免稅待遇，目的就是要防止跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅。不過在制度設(shè)計(jì)上，美國(guó)稅法對(duì)C類股份有限公司網(wǎng)開一面，并沒有要求其將GILTI全額納入應(yīng)稅的總收入，而只需將50%作為當(dāng)年的應(yīng)稅收入；同時(shí)也給這種C類股份有限公司保留了外國(guó)稅收抵免的制度，允許它們用所負(fù)擔(dān)外國(guó)稅款的80%抵免GILTI在美國(guó)的納稅義務(wù)。在GILTI稅制下，如果美國(guó)海外子公司設(shè)在純避稅地，即GILTI適用的海外稅率為0%，則其需要在美國(guó)補(bǔ)稅，實(shí)際稅負(fù)為10.5%（50%×21%）；如果海外子公司適用的有效稅率為13.125%或更高，則不需要在美國(guó)補(bǔ)稅（50%×21%-13.125%×80%）。對(duì)于C類股份有限公司以外的美國(guó)股東（包括個(gè)人股東），其獲得的外國(guó)公司的GILTI不能減半納入應(yīng)稅收入，也不能享受外國(guó)稅收抵免。特別是其中的個(gè)人股東，其從CFC取得的GILTI要納入個(gè)人綜合所得的申報(bào)表，按最高37%的累進(jìn)稅率申報(bào)納稅，不再按0%、10%和20%三檔股息稅率納稅（適用其中哪檔取決于綜合所得收入）。可見，雖然美國(guó)從2018年開始對(duì)外國(guó)受控子公司實(shí)行了免稅法，但對(duì)其取得的超額利潤(rùn)并沒有無條件地放棄征稅權(quán)；如果跨國(guó)公司的GILTI在境外負(fù)擔(dān)的有效稅率過低，則美國(guó)對(duì)這部分收入仍要補(bǔ)征稅，并為其設(shè)置了最低10.5%的有效稅率。

二、OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則與美國(guó)全球無形資產(chǎn)低稅收入稅制的差異

OECD設(shè)計(jì)的第二支柱中的收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rule，IIR），實(shí)際上是借鑒了美國(guó)GILTI稅制的思路，所以又被稱為“GILTI類制度”（GILTI-like regime）。OECD提出，為了防止跨國(guó)所得負(fù)擔(dān)過低的稅收，國(guó)際社會(huì)在基礎(chǔ)所得稅（underlying tax）方面應(yīng)該規(guī)定一個(gè)最低的有效稅率，并由各國(guó)通過收入納入規(guī)則實(shí)現(xiàn)，即如果跨國(guó)公司集團(tuán)的海外所得在東道國(guó)負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)所得稅有效稅率低于商定的最低標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)待定），其母公司所在國(guó)（居住國(guó)）就應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征，以使該所得的有效稅負(fù)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。

但總體看，第二支柱中的IIR規(guī)則與美國(guó)GILTI稅制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下幾個(gè)方面。（1）在計(jì)算海外利潤(rùn)的有效稅率時(shí)，GILTI稅制采用全球匯總法，位于高稅率國(guó)家（但稅率相當(dāng)于美國(guó)稅率90%即18.9%以上的國(guó)家不納入?yún)R總范圍）和低稅率國(guó)家的子公司利潤(rùn)可以互相混合（blending），A國(guó)子公司的利潤(rùn)與B國(guó)子公司的虧損也可以相互抵消；而IIR規(guī)則正在探討的除了全球匯總法之外，還有轄區(qū)匯總法和單一實(shí)體法（an entity blending approach），盡管許多國(guó)家呼吁采用全球匯總法更為簡(jiǎn)便易行。（2）GILTI稅制適用于受控外國(guó)公司的所有美國(guó)股東，基本不設(shè)門檻；而IIR規(guī)則可能會(huì)根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的營(yíng)業(yè)額（7.5億歐元）、利潤(rùn)額或規(guī)模參數(shù)設(shè)置適用門檻。（3）GILTI稅制只適用于外國(guó)子公司；而IIR規(guī)則適用的范圍除了外國(guó)子公司，還包括本國(guó)公司設(shè)在境外的分支機(jī)構(gòu)（分公司）。（4）GILTI稅制針對(duì)的是美國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC），而CFC沒有產(chǎn)業(yè)或行業(yè)限制，制造業(yè)企業(yè)只要達(dá)到股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)也可以成為美國(guó)的CFC；但I(xiàn)IR規(guī)則目前正在考慮適用范圍是否可以排除一些部門或行業(yè)。（5）GILTI稅制要對(duì)本國(guó)企業(yè)來自境外、而且實(shí)際稅負(fù)低于一定水平（13.125%）的超額利潤(rùn)（非常規(guī)利潤(rùn)）進(jìn)行補(bǔ)稅（補(bǔ)稅金額取決于境外實(shí)際稅負(fù)，最高金額相當(dāng)于GILTI的10.5%）；而IIR規(guī)則在計(jì)算海外利潤(rùn)的稅負(fù)率時(shí)也借鑒了公式化排除方法，可能要排除有形資產(chǎn)收益（a return on tangible assets）在內(nèi)的一些要素，但方式與美國(guó)有所不同，采取的是從分母（海外利潤(rùn)）中扣除有形資產(chǎn)收益從而提高海外利潤(rùn)有效稅率的辦法，以此降低對(duì)跨國(guó)公司在低稅率地區(qū)開展真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響。

可見，IIR規(guī)則雖然借鑒了GILTI稅制的一些思路，但二者還存在很多不同。未來最理想的狀況是OECD在全球推行IIR規(guī)則，并讓美國(guó)放棄GILTI稅制。如果美國(guó)不放棄，堅(jiān)持GILTI稅制優(yōu)先，則可能會(huì)干擾IIR規(guī)則的實(shí)行（因美國(guó)的GILTI制度是全球綜合匯總，可能會(huì)覆蓋IIR規(guī)則涉及的轄區(qū)或單一實(shí)體），造成國(guó)家間稅收利益的爭(zhēng)奪，還會(huì)給跨國(guó)納稅人造成雙重征稅。但美國(guó)又在這個(gè)問題上有很大的發(fā)言權(quán)，不會(huì)輕易放棄自己的GILTI稅制。為了順利推出IIR規(guī)則，OECD目前實(shí)際上也作出了一些妥協(xié)，同意將GILTI稅制視同為合格的“收入納入規(guī)則”，前提條件是二者的共存能夠達(dá)到等同的效果；但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)，如果美國(guó)以后的相關(guān)立法實(shí)質(zhì)性地收窄了GILTI的稅基或降低了規(guī)定的稅率，那么上述將二者同等看待的立場(chǎng)也會(huì)相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)然，二者能否共存的關(guān)鍵點(diǎn)還在于各國(guó)能否對(duì)第二支柱在政治上達(dá)成一致，同時(shí)GILTI稅制和IIR規(guī)則之間還要作一些相應(yīng)的協(xié)調(diào)。例如，總部設(shè)在適用于IIR國(guó)家的外國(guó)公司集團(tuán)在美國(guó)設(shè)有中間層母公司，該母公司要受GILTI稅制的管轄，但外國(guó)公司集團(tuán)又適用于IIR規(guī)則，這時(shí)二者就面臨著如何協(xié)調(diào)的問題。

三、OECD第二支柱中的收入納入規(guī)則對(duì)中國(guó)的影響

無論是GILTI稅制還是IIR規(guī)則，都是由那些對(duì)海外利潤(rùn)免稅的國(guó)家實(shí)施的。如果美國(guó)不在2018年之后對(duì)跨國(guó)公司的海外利潤(rùn)免稅，外國(guó)稅收抵免制度加上CFC稅制就能夠有效防止本國(guó)納稅人向境外低稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并從中避稅，根本就不需要有GILTI稅制。歐洲大陸國(guó)家許多都實(shí)行“參股免稅”（participation exemption），即對(duì)本國(guó)企業(yè)在國(guó)外參股達(dá)到一定比例的子公司（甚至包括分公司）給予免稅待遇，但其中一些國(guó)家在實(shí)行“參股免稅”的同時(shí)也要求所得來源國(guó)（地區(qū)）要有一定的有效稅率（例如奧地利、意大利、盧森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等國(guó)），如果來源國(guó)（地區(qū)）稅負(fù)過低是不能給予其免稅待遇的。如果各國(guó)都實(shí)行外國(guó)稅收抵免法（包括CFC條款）或有嚴(yán)格稅負(fù)限定條件的免稅法，IIR規(guī)則就沒有必要在世界范圍內(nèi)推行。例如，對(duì)于中國(guó)而言，其企業(yè)所得稅實(shí)行全球所得管轄，政府要對(duì)本國(guó)企業(yè)的全球所得征稅，甚至對(duì)沒有匯回本國(guó)的境外利潤(rùn)也要征稅。在這種情況下，即使中國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)在東道國(guó)有效稅率較低，但仍要向中國(guó)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。另外，中國(guó)目前的企業(yè)所得稅稅率為25%，高新技術(shù)企業(yè)適用稅率為15%，在進(jìn)行外國(guó)稅收抵免時(shí)，海外利潤(rùn)一般要按25%的稅率在中國(guó)補(bǔ)繳稅款，高新技術(shù)企業(yè)按15%的稅率進(jìn)行補(bǔ)繳稅款。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)已超過IIR規(guī)則擬議中的12.5%的最低有效稅率，因此，IIR規(guī)則對(duì)中國(guó)企業(yè)影響不大。

本文為原文節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。

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