【 2015年09月01日】廖體忠 ：BEPS行動計劃的影響及我國的應(yīng)對

廖體忠 ：BEPS行動計劃的影響及我國的應(yīng)對

2015-09-01

       BEPS（Base Erosion and Profit Shifting, 稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃是由 G20（20 國集團）領(lǐng)導(dǎo)人背書并委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推動的一項一攬子稅收改革項目，旨在通過協(xié)調(diào)各國稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移給各國政府財政收入和國際稅收公平秩序帶來的挑戰(zhàn)。自 2013 年 9 月啟動該項目以來，我國非常重視，國家稅務(wù)總局成立了 BEPS 工作小組并整合相關(guān)力量，深入研究各領(lǐng)域規(guī)則的制定及其對我國的影響，跟進OECD 推動的項目進度安排，參與了 6 個工作組第一階段召開的所有會議，并對各議題及時表明我方立場。

一、BEPS行動計劃的基本構(gòu)架

        （一）BEPS 行動計劃的內(nèi)容

        BEPS一攬子行動計劃含有 15 個項目，除數(shù)字經(jīng)濟（第一項行動）涉及增值稅問題以外，其余主要涉及所得稅，基本涵蓋了所得稅國際方面的全部內(nèi)容。通過轉(zhuǎn)讓定價和濫用稅收協(xié)定等形式轉(zhuǎn)移利潤是稅基侵蝕的主要形式，也是該行動計劃的主要針對對象，其中的 11 項行動都與此有關(guān)。BEPS 行動計劃根據(jù)其性質(zhì)和特點分為 5 大類，具體見下表。

各項行動的具體內(nèi)容包括 ：

1. 數(shù)字經(jīng)濟 ：根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟下的商業(yè)模式特點，重新審視現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則存在的問題，并就國內(nèi)立法和國際規(guī)則的調(diào)整提出建議 ；

2. 混合錯配 ：針對利用同一實體、所得或交易在不同國家稅收處理不同，以及濫用協(xié)定進行的稅收籌劃，提出對稅收協(xié)定范本和國內(nèi)法的修改建議；

3. 受控外國公司規(guī)則：在強化受控外國公司稅收規(guī)則，防止利潤滯留或轉(zhuǎn)移境外避稅方面提出政策建議 ；

4. 利息扣除 ：在制止利用利息支出和金融工具交易避稅方面提出政策建議 ；

5. 有害稅收實踐 ：在 OECD 發(fā)起的有害稅收競爭論壇的基礎(chǔ)上，審議包括非 OECD 成員國在內(nèi)的各國優(yōu)惠稅制，提出解決有害稅收競爭問題的建議 ；

6. 稅收協(xié)定濫用 ：針對各種違反協(xié)定立法意圖套取優(yōu)惠待遇的現(xiàn)象，補充完善協(xié)定條款，并輔以必要的國內(nèi)法修訂或多邊法律工具的開發(fā)，防止協(xié)定濫用行為；

7. 常設(shè)機構(gòu) ：修訂稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)條款相關(guān)內(nèi)容，以防止通過人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)以逃避來源地納稅義務(wù) ；

8 ～ 10. 無形資產(chǎn)、風(fēng)險和資本以及其他高風(fēng)險交易：通過制定規(guī)則遏制集團內(nèi)部和關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過無形資產(chǎn)、風(fēng)險和資本的人為分配從而轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收的行為；

11. 建立方法論來收集和分析 BEPS 的數(shù)據(jù)以及采取相應(yīng)的行動：研究并確定針對 BEPS行為的數(shù)據(jù)收集體系，構(gòu)建分析指標(biāo)體系，設(shè)計監(jiān)控及預(yù)警指標(biāo)，開展分析研究以估算BEPS行為的規(guī)模和經(jīng)濟影響 ；

12. 強制披露原則 ：為加強稅收遵從風(fēng)險防控，針對納稅人應(yīng)披露的交易內(nèi)容、披露方式、相關(guān)懲罰措施和信息使用等提出建議性規(guī)則框架，以幫助各國設(shè)計稅收籌劃方案披露機制；

13．轉(zhuǎn)讓定價同期資料 ：在考慮企業(yè)遵從成本的基礎(chǔ)上，制訂轉(zhuǎn)讓定價同期資料通用模板，提高稅收透明度并減輕納稅人負(fù)擔(dān) ；

14. 爭端解決 ：在現(xiàn)有大量雙邊稅收協(xié)定還不包括仲裁條款，部分國家對納稅人申請相互協(xié)商程序有不少限制性規(guī)定的情況下，建立更為有效的爭端解決機制，切實避免雙重征稅；

15. 多邊工具 ：開發(fā)一個可快速落實行動計劃成果的法律工具，例如簽署多邊協(xié)議，以替換和實施現(xiàn)有雙邊和多邊協(xié)定條款中部分相關(guān)內(nèi)容。

       （二）BEPS 行動計劃的時間表

        根據(jù) 2013 年 G20 圣彼得堡峰會領(lǐng)導(dǎo)人宣言，15 項行動計劃的實施分為三個階段，所有行動將于 2015 年底以前完成，具體如下 ：

2014 年 9 月前完成 ：數(shù)字經(jīng)濟、混合錯配、防止協(xié)定濫用、同期資料，以及有害稅收實踐、無形資產(chǎn)和多邊工具第一階段；

2015 年 9 月前完成 ：受控外國公司規(guī)則，常設(shè)機構(gòu)，數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，強制披露，風(fēng)險、資本和其他高風(fēng)險交易，利息扣除和爭端解決第一階段，以及無形資產(chǎn)、有害稅收實踐第二階段；

        2015 年 12 月前完成 ：利息扣除、有害稅收實踐、多邊工具最后階段。

       （三）行動計劃之間的關(guān)聯(lián)

       BEPS 15 項行動計劃之間聯(lián)系緊密，互相促進，共同發(fā)揮作用 ：

       第一，數(shù)字經(jīng)濟帶來商業(yè)模式的巨大變化，通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在各產(chǎn)業(yè)的廣泛滲透使數(shù)字經(jīng)濟具有跨產(chǎn)業(yè)的特點，在 BEPS 方面主要是使得利潤轉(zhuǎn)移更容易實現(xiàn)，稅基侵蝕問題被放大，對現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價、稅收協(xié)定、受控外國公司規(guī)則等形成挑戰(zhàn)，因此真正的解決方案依賴于其他各項行動的實施。

       第二，混合錯配、同期資料、受控外國公司規(guī)則、利息扣除、強制披露制度等本質(zhì)上屬于國內(nèi)稅收立法和管理措施，各國依據(jù)其稅收主權(quán)而享有完全獨立自主權(quán)；轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則、稅收協(xié)定作為現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的主要組成部分，體現(xiàn)各國在解決雙重征稅和防止逃避稅問題上的協(xié)商和契約成果。稅收協(xié)定形成對締約方稅收管轄權(quán)的約束，其實施依賴于締約方的國內(nèi)法基礎(chǔ)。例如，防止協(xié)定濫用需要從稅收協(xié)定條款和國內(nèi)法兩個方面制定相應(yīng)措施；混合錯配的存在需要各國協(xié)調(diào)國內(nèi)法的制定，采取特別的稅收政策處理消除由此造成的雙重和多重不征稅行為。

       第三，有害稅收實踐是造成BEPS問題的土壤，對其采取措施是根本上消除BEPS、減少惡意籌劃行為吸引力的必要條件。有害稅收實踐與稅收協(xié)定濫用兩者密切相關(guān)。全球目前已經(jīng)簽署的幾千個稅收協(xié)定，有一部分是與實際稅率為零或很低的稅收管轄權(quán)地區(qū)簽署的，其中的限制征稅和稅收優(yōu)惠條款容易被用于跨境交易稅收籌劃而規(guī)避納稅。

       第四，數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析旨在識別 BEPS 的規(guī)模、范圍、性質(zhì)和特點，這是行動計劃實施的基礎(chǔ)。其對各國考慮實施針對性措施的力度和方向，分析規(guī)則修訂和方案實施對宏觀經(jīng)濟、跨境投資、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和稅收收入等帶來的直接或間接影響具有重要作用。

      第五，行動計劃提出的建議和方案涉及面廣，實施起來難度很大，需要參與國在政治和技術(shù)層面的大力支持和參與，因此相關(guān)的協(xié)調(diào)和宣傳至關(guān)重要。OECD 雖為財稅領(lǐng)域推動國際稅收改革、協(xié)調(diào)國際合作最有國際影響力和實踐經(jīng)驗的機構(gòu)，近20 年來大力推進很多稅收領(lǐng)域如有害稅收實踐、數(shù)字經(jīng)濟等規(guī)則修訂和變革，但收效甚微，其原因很大程度上是由于協(xié)調(diào)各國立場達(dá)成共識的復(fù)雜性和艱巨性所致。

二、BEPS行動計劃對我國的影響

       BEPS 項目雖然緣起歐美國家面臨的財政困局，但其行動計劃的實施將從稅收國際規(guī)則和國內(nèi)法兩個層面改變現(xiàn)行跨境交易稅收規(guī)則，對各國經(jīng)濟發(fā)展和稅收利益分配影響深遠(yuǎn)。

       從稅收國際規(guī)則的角度看，BEPS 行動計劃將完善和發(fā)展現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則，以使其更好適應(yīng)各國稅制和全球價值鏈變化帶來的影響；從國內(nèi)法的角度看，BEPS 行動計劃將推動建設(shè)與現(xiàn)代商業(yè)模式相適應(yīng)的企業(yè)所得稅稅制，并完善間接稅制度安排，促使各國相應(yīng)修改其國內(nèi)法，以壓縮跨國公司利用稅制和征管差異規(guī)避稅收的空間，在全球范圍內(nèi)營造公平的稅收環(huán)境和秩序。

       BEPS行動計劃是增強我國在稅收國際規(guī)則制定上的話語權(quán)，提升影響力，將我國的稅收管理能力（包括國內(nèi)方面與國際方面）上升為制度性權(quán)力的一次良機。此前延續(xù)近百年的稅收國際規(guī)則基本都是由發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)制定、反映發(fā)達(dá)國家利益的，發(fā)展中國家沒有發(fā)言權(quán)也缺乏參與度。而此輪國際稅收改革，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都期待中國在制定稅收國際規(guī)則、維護良好稅收秩序方面發(fā)揮重要作用。

       作為處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的國家，我國的經(jīng)濟發(fā)展既具有發(fā)展中國家的特征，又具有發(fā)達(dá)國家的部分特點。長期以來，跨國公司習(xí)慣于將中國子公司定位為功能單一的合約加工、合約銷售或合約研發(fā)公司，僅給予中國子公司微薄的利潤回報。近年來，中國公司在跨國公司全球布局中承擔(dān)的功能越來越豐富，在全球價值鏈中做出的貢獻(xiàn)也越來越大。這次 BEPS 行動計劃中提出的從經(jīng)濟行為發(fā)生地以及價值貢獻(xiàn)角度對跨國公司利潤進行分配的理念和方法，為我國在今后的國際稅收管理中爭取和維護我國稅收權(quán)益提供了機遇。

       同時我們也應(yīng)看到，BEPS 行動計劃的實施可能給我國帶來一些不利影響：一是受制于研究能力、經(jīng)驗、語言和資源約束等因素影響，我國在參與國際規(guī)則制定方面仍與發(fā)達(dá)國家存在相當(dāng)距離，行動計劃的最終成果能在多大程度上符合我國利益和期望尚難以預(yù)測。二是行動計劃的最終成果將在 G20 峰會上由各國領(lǐng)導(dǎo)人背書，雖然在法律層面并不形成硬性約束，但政治層面的承諾以及其他國家在行動計劃框架下開展的稅制改革，都將不可避免地對我國稅收制度和稅收管理產(chǎn)生影響。不論行動計劃的最終結(jié)果如何，我國都將面臨接受新規(guī)則和履行義務(wù)的壓力。三是行動計劃對稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的修改，可能使我國“走出去”企業(yè)在投資東道國的稅收遵從以及享受稅收協(xié)定待遇等方面，面臨外國稅務(wù)機關(guān)更為嚴(yán)格的審查，這將影響企業(yè)的稅收遵從成本和經(jīng)營環(huán)境，并可能導(dǎo)致對企業(yè)的雙重征稅。

三、我國參與和應(yīng)對BEPS行動計劃的情況

       為推進 BEPS 行動計劃的研究和落實，2013 年 9 月，OECD 牽頭設(shè)立 G20/OECD BEPS 項目，下設(shè)項目指導(dǎo)組以及數(shù)字經(jīng)濟、稅收協(xié)定、數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、轉(zhuǎn)讓定價、有害稅收實踐、惡意稅收籌劃等 6 個工作組。國家稅務(wù)總局當(dāng)選為項目指導(dǎo)組成員以及數(shù)字經(jīng)濟工作組副主席。

       國家稅務(wù)總局成立了以國際稅務(wù)司各相關(guān)處為主體，收入規(guī)劃核算司、政策法規(guī)司、征管和科技發(fā)展司等部門參與的 BEPS 局內(nèi)工作小組，積極、全面跟進 BEPS 項目指導(dǎo)組和工作組的會議討論、專題研究和意見反饋等工作。截至今年 5 月底，國家稅務(wù)總局共參加 BEPS 項目相關(guān)會議 29 次，向 OECD 提供立場表態(tài)16 次。這一切不僅體現(xiàn)了我們的稅收專業(yè)水準(zhǔn)，提升了我國的影響力和話語權(quán)，而且為建立公平合理的稅收規(guī)則體系做出了重要貢獻(xiàn)，得到 OECD和其他參與方的重視和贊賞。

       國家稅務(wù)總局在參與各項行動計劃及表達(dá)中方立場時，主要把握幾個原則 ：一是重視并積極跟進 BEPS 稅改項目，全面、深入?yún)⑴c各項工作 ；二是注意國際規(guī)則變革的階段性，在國際規(guī)則和國內(nèi)稅法的框架下保持一定的靈活性，既要促進雙邊和多邊協(xié)商機制的建立和完善，又要維護我國的稅收主權(quán)；三是加強團隊建設(shè)，大力提升我國稅務(wù)部門的國際影響力和話語權(quán)；四是加強溝通協(xié)調(diào)，及時報告工作進展，注意與納稅人的交流，爭取多方理解與支持。

       此外，BEPS 行動計劃作為 G20 框架下的重要議題，我國在 G20 層面的參與和應(yīng)對也非常重要。2013 和 2014年，國家稅務(wù)總局分別派人參加了 G20 財長和央行行長會議及圣彼得堡領(lǐng)導(dǎo)人峰會的前期磋商會，負(fù)責(zé)就宣言所涉及的BEPS 等問題進行磋商，確保在稅收問題上維護我國權(quán)益。

       未來，在 BEPS行動計劃 2015 年底基本完成之前，我們將一方面要積極參與 G20 和 OECD 有關(guān)行動計劃的各項工作，及時提出我方觀點，在規(guī)則制定中爭取更大的話語權(quán) ；另一方面將抓緊做好行動計劃實施前的準(zhǔn)備工作，研究如何兼顧履行國際承諾和維護國家利益，著手制訂既順應(yīng)國際稅制改革趨勢，又符合國內(nèi)稅制建設(shè)需求的稅收政策，促進稅制現(xiàn)代化建設(shè)，力爭在BEPS 這一國際稅改項目中處于主動地位。

來源：《國際稅收》2014年7期