【2015年11月16日】廖體忠-國際稅收合作迎來明媚陽光——在新的經濟背景下解讀BEPS行動計劃成果（2015）

廖體忠-國際稅收合作迎來明媚陽光

——在新的經濟背景下解讀BEPS行動計劃成果（2015）

2015-11-16

        2015年9 月21 日，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）財政事務委員會第90 次會議在巴黎召開，來自包括中國在內的54 個國家和地區(qū)的二百多名與會代表審議并一致通過了稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”）全部行動計劃最終報告以及解釋性聲明。這些報告與聲明整合了2014 年的7 項行動計劃報告和2015年的8 項行動計劃報告，共同形成全部15 項行動計劃成果和1 份解釋性聲明。這些報告和聲明由OECD 于2015 年10 月5 日對全球發(fā)布，并提交當年的二十國集團（G20）財長和央行行長會議審議，最終交由當年11 月在土耳其召開的G20 首腦峰會背書。這些成果標志著2013 年9月G20《圣彼得堡宣言》所確立的國際稅收改革，在經過24 個月的緊張工作后，取得顯著成就。除《多邊工具》需要在2016 年底之前談判完成之外，國際稅改將從2016 年1 月起轉入后BEPS 行動議程。中國在這次改革過程中，以與OECD 成員和G20 其他成員平等的身份，全程深入參與了所有行動計劃，為構建新的國際稅收規(guī)則做出了貢獻。

BEPS成果報告概覽

       此次BEPS 報告根據(jù)約束性強弱分為“最低標準”、“共同方法”和“最佳實踐”三大類。其中，“最低標準”約束性最強，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，共有4 項：防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競爭、轉讓定價國別報告和爭端解決。“共同方法”是未來可能發(fā)展為最低標準的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行時機尚不成熟，如混合錯配、利息扣除等。“最佳實踐”則是推薦使用的，約束性相對低一些的規(guī)則，如受控外國公司制度等。還有一些報告沒有明確屬于哪一類，如數(shù)據(jù)統(tǒng)計等。不管屬于哪一類，這些報告并非法律文件，不具備法律約束力。盡管如此，由于這些報告是由OECD 成員和G20 中的非OECD 成員共同研究制定的，得到了OECD 部長理事會批準以及G20 各國領導人背書，所以，對OECD 和G20 成員有政治和道義約束；對于OECD 成員甚至具有軟法性質；對既非OECD 也非G20 成員的廣大發(fā)展中國家，則有參考意義。不管怎樣，BEPS 成果報告具有寬廣、強大而權威的國際稅收話語能力與覆蓋面，不可避免地將深度影響有關國家涉及國際交易的國內稅收法律法規(guī)的制定與調整，稅收協(xié)定和轉讓定價的談判，以及未來《多邊工具》的談判和起草。

報告1：數(shù)字經濟（行動計劃1）

       數(shù)字經濟主要指經濟因為信息技術革命而數(shù)字化的經濟現(xiàn)象。報告描述了數(shù)字經濟的顯著特征，以及由此帶來的商業(yè)模式變革。這些特征和變革加重了BEPS 問題。其中一些問題，需要通過對常設機構定義、轉讓定價和受控外國公司制度等方面進行改革，才能有效應對。基于OECD《國際增值稅（貨物與勞務稅）指南》，報告指出，在數(shù)字化時代的跨境B2C 模式下，增值稅應該在商品和勞務的消費地征收。報告還認為，數(shù)字經濟對現(xiàn)有國際稅收制度體系帶來系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，如：如何在數(shù)字經濟環(huán)境下確保利潤在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅，如何認識經濟活動與征稅國的關聯(lián)，如何認識數(shù)據(jù)的作用，等等。這些挑戰(zhàn)直接關系到所得稅和增值稅國際規(guī)則的設計。報告提出了解決數(shù)字經濟跨境稅收問題的重要方法，即通過“實質經濟存在測試”（substantial economic presence test）檢驗經濟活動的主體是否與另一轄區(qū)產生關聯(lián)（nexus）。根據(jù)該測試，如果一國企業(yè)通過數(shù)字手段與另一國消費者互動并從另一國消費者處獲取成規(guī)模的收入，則滿足實質經濟存在測試標準，可以認定在另一國構成了應稅存在。遺憾的是，報告沒有推薦將該測試作為國際通用標準，但認為各國有權通過測試應對BEPS 問題。

報告2 ：混合錯配（行動計劃2）

       混合錯配是指納稅人通過不同國家稅法對同一金融工具、資產交易以及實體認定的不同規(guī)定進行稅收籌劃，從而達到雙重不征稅的目的。例如，對同一項金融工具一國認為是債權，另一國認為是股權，認為是債權的一方允許稅務扣除，認為是股權的另一方收到所得時則因為被認定為境外分紅而免予征稅，這樣就達到雙重免稅的效果。報告提出了國內立法建議和稅收協(xié)定應對措施，以應對同一支出多重扣除、一國扣除而另一國不計收入、同一稅收多國抵免等現(xiàn)象，將大大提高有關所得稅處理的跨國協(xié)調能力。

報告3 ：受控外國公司制度（行動計劃3）

       受控外國公司制度是防止納稅人將利潤轉移至低稅國受控外國公司從而逃避或遞延稅收的制度。根據(jù)該制度，符合規(guī)定的所得即使沒有匯回國內也要視同匯回征稅。受控外國公司制度事關各國經濟政策，也關系企業(yè)競爭力。因此，報告沒有要求各國統(tǒng)一進行受控外國公司立法，而僅就立法要素、所得認定、外國稅收抵免、境外股息免稅等提出“最佳實踐”方法，以供各國參考。這是該制度誕生五十多年以來第一次進行的國際協(xié)調。

報告4：利息扣除（行動計劃4）

       向第三方或關聯(lián)方支付利息是國際稅收籌劃中非常普遍的利潤轉移方式，這種情況還因為各國對債權和股權的稅收處理方式不同而更加復雜，企業(yè)可以通過集團內部融資大幅提高集團公司債務水平，制造出遠大于實際第三方利息支付水平的集團內部利息扣除，從而產生嚴重的BEPS 問題。報告提出了“固定扣除率”作為共同應對之策，允許實體扣除不超過基準凈利息/EBITDA（未計利息、稅額、折舊及攤銷前的利潤）比率的凈利息費用，基準“固定扣除率”可以在10%~30% 之間。報告還給出了可選擇的集團扣除率規(guī)則，允許實體扣除不超過其所在集團的凈利息/ EBITDA 比率，前提是該比率高于基準固定扣除率。報告還給出了用以支持一般利息扣除限額規(guī)則并解決特殊風險的針對性規(guī)則，這些規(guī)則適用除銀行與保險業(yè)以及公共事業(yè)以外的所有行業(yè)。超額利息不得扣除，但可以往前或往后結轉。

報告5 ：有害稅收競爭（行動計劃5）

       報告旨在消除或限制各國的不當稅收競爭，要求各國給予稅收優(yōu)惠時必須判斷是否有相配套的實質經濟活動，否則不應給予稅收優(yōu)惠。對于單項稅收優(yōu)惠，報告識別出6 類可能導致BEPS 的裁定，并要求與相關當事國對此進行情報交換，包括：1. 關于優(yōu)惠制度的裁定；2. 跨境單邊預約定價協(xié)議或其他單邊轉讓定價的裁定；3. 調減利潤的裁定；4. 有關常設機構的裁定；5. 對導管公司的裁定；6. 有害稅收競爭論壇將來認定的因缺乏相關信息交換會導致BEPS 問題的其他裁定。報告還就知識產權（IP）達成關聯(lián)法（nexus approach）共識。在關聯(lián)法下，納稅人應僅在其自身發(fā)生符合條件的研發(fā)支出并獲取相關的IP 收入的情況下才能享受有關稅收優(yōu)惠。關聯(lián)法用“支出”作為衡量實質性活動的指標，要求IP稅收優(yōu)惠制度的受益人必須真實從事了相關活動，且發(fā)生了真實的符合比例要求的財務費用支出。

報告6 ：防止濫用協(xié)定（行動計劃6）

       擇協(xié)避稅（treaty shopping）是產生BEPS的重要原因之一。因此，各國同意在稅收協(xié)定中加入反濫用條款，包括應對擇協(xié)避稅的最低標準，具體為：1.各國所簽協(xié)定必須在標題和前言中清楚表明，締約國不為雙重不征稅或降低稅收提供條件。2.采用以下三個選項之一：（1）在協(xié)定中增加具體的反避稅措施，即利益限制條款（LOB），以及一般反避稅規(guī)定，即主要目的測試（PPT）；（2）僅列入PPT ；（3）增列LOB規(guī)則，輔之以能夠應對協(xié)定尚無法解決的融資導管安排的機制。另外，報告還討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項反濫用規(guī)則納入《多邊工具》予以落實。

報告7 ：人為規(guī)避常設機構（行動計劃7）

       針對人為規(guī)避常設機構問題，報告提出了修訂協(xié)定范本等具體的解決對策：

      1.修改OECD 稅收協(xié)定范本第5 條第5 款。該款現(xiàn)有規(guī)定要求代理人以外國企業(yè)的名義訂立合同?，F(xiàn)實中，企業(yè)很容易通過修改合同規(guī)避常設機構的構成。另外，合同談判發(fā)生在一國，合同簽署卻可以發(fā)生在另一國，或某人雖然經常行使訂立合同的權利，且與其代表的境外企業(yè)緊密關聯(lián)，但仍可適用第5 條第6 款規(guī)定的“獨立地位代理人”的規(guī)定。更有甚者，企業(yè)還可以通過“傭金代理人”安排代替?zhèn)鹘y(tǒng)上以子公司作為分銷商的安排，從而將利潤從銷售行為發(fā)生國輕松轉移出去。有鑒于此，報告約定：若某人在某國開展的活動是為了經常性訂立由境外企業(yè)履行的合同，則應認定該境外企業(yè)在該國構成應稅機構場所，除非該人所開展的活動是其獨立經營的一部分。

      2.修改OECD 稅收協(xié)定范本第5 條第4 款。該款是常設機的豁免規(guī)定。隨著數(shù)字化經濟的發(fā)展和商業(yè)模式的變革，企業(yè)開展經營活動的方式也在發(fā)生顯著變化。在某些情形下，以往被認為僅是準備性或輔助性的活動，現(xiàn)在可能屬于企業(yè)核心業(yè)務活動。為了確保在一國開展的核心業(yè)務活動所產生的利潤在該國征稅，報告建議對該款進行修改以確?；砻庖?guī)定僅適用于準備性或輔助性活動。

       3.應對合同及活動拆分。報告認為，在全球化背景下，跨國企業(yè)可以通過改變架構輕易獲取稅收利益。因此，有必要明確企業(yè)不能將整體商業(yè)運營拆分成不同的業(yè)務，使得每項業(yè)務都滿足準備性或輔助性要求，從而符合常設機構豁免規(guī)定。另外，范本第5 條第3 款關于建筑工地的規(guī)定也由于緊密關聯(lián)企業(yè)之間拆分合同而被濫用，對此，范本將納入“主要目的測試”以解決合同拆分帶來的BEPS 問題。

        報告同意將以上對于常設機構定義的修改納入《多邊工具》予以落實。

報告8 ：轉讓定價（行動計劃8-10）

       由于獨立交易原則的轉讓定價規(guī)則偏重于依據(jù)合同來分配功能、資產和風險，導致了現(xiàn)有的獨立交易原則容易被不當使用。因此，BEPS第8 至10 項行動計劃要求在無形資產、風險和高風險交易三大領域進一步完善獨立交易原則，確保轉讓定價結果與企業(yè)價值創(chuàng)造相一致，并合并成果發(fā)布1 項報告。

       無形資產方面，報告明確指出，法律所有權并不能確保企業(yè)享有無形資產收益，經濟所有權更加重要。無形資產收益分配應該更多重視通過集團關聯(lián)企業(yè)間的實際交易安排，來識別執(zhí)行重要功能，控制重大經濟風險以及對資產價值做出實際貢獻的關聯(lián)企業(yè)，由該企業(yè)享有與其價值貢獻相符的適當回報。

       風險方面，報告指出，通過合同分配或約定的風險要根據(jù)企業(yè)實際承擔風險的情況進行調整。例如，即使合同約定當事方承擔風險，但如果其實際并不能對風險實施控制或不具備承擔風險的財務能力，那么相應的風險應調整為實際控制風險并具備承擔風險的財務能力的企業(yè)承擔。另外，企業(yè)集團中資本富余的成員企業(yè)僅提供資金但幾乎不開展經營活動，且不控制與所提供資金相關的財務風險的，不應獲得與財務風險相關的利潤，僅應獲得無風險收益。

       關于大宗商品轉讓定價問題，報告認為，可比非受控價格法是相對合理的轉讓定價方法，交易市場報價可作為確定獨立交易價格的參考。關于集團內低附加值勞務，報告建議采用簡化程序予以處理。關于企業(yè)集團協(xié)同效應，報告指出，協(xié)同效應帶來的收益應分配給做出實質貢獻的成員企業(yè)，不應被剝離開來，也不應分配給低稅地企業(yè)。關于地域優(yōu)勢（如選址節(jié)約），報告沒有將其定義為無形資產，而是要求首先確定其是否帶來收益，如果是，則根據(jù)獨立企業(yè)在相似環(huán)境下的分配方式來分配有關收益。

       關于國際社會一度期待的公式分配法，報告認為，在多數(shù)情況下，特別是當交易涉及的兩國稅收體系大致相同的或相似的情況下，獨立交易原則仍然能有效分配跨國企業(yè)所得。相反，采用其他替代性的轉讓定價原則，如公式分配法，需要在很多關鍵問題上達成國際共識，共識很難在短期或中期達成。加之公式分配法并不能有效防止濫用，也不能確保利潤與價值的真正匹配。因此，報告認為，在現(xiàn)行的獨立交易原則體系下解決BEPS 問題是有效的。

       以上成果將納入擬于2017 年發(fā)布的新的《OECD 轉讓定價指南》中。

報告9 ：數(shù)據(jù)統(tǒng)計（行動計劃11）

       報告指出，2014 年全球因BEPS 導致的稅收流失約1000 億至2400億美元之間，相當于全球企業(yè)所得稅總額的4%~10%。另外，位于低稅率國家的關聯(lián)公司的利潤率水平高于其集團的全球平均利潤率水平。大型跨國企業(yè)成員公司所承擔的實際稅率，相比從事類似業(yè)務但僅在國內運營的企業(yè)，要低4%~8.5%。外國直接投資（FDI）日益集中。就FDI 凈額相對GDP 的比率超過200%的國家而言，這一指數(shù)從2005 年超過其他所有國家平均指數(shù)的38 倍飆升至2012 年的99 倍之多。應稅利潤與創(chuàng)造價值的活動發(fā)生地相分離的現(xiàn)象在無形資產領域尤其明顯，且這一現(xiàn)象呈快速增長態(tài)勢。關聯(lián)方和第三方借款更多集中于位于法定稅率較高國家的跨國企業(yè)關聯(lián)公司。位于高稅率國家的全球大型跨國企業(yè)的關聯(lián)公司的利息支出相對收入的比率，幾乎比普通跨國公司高出3 倍。BEPS 對企業(yè)間的競爭、債務水平和地域安排、無形資產的地域安排、國家間的財政溢出效應（Spillovers）等，都產生扭曲或不利影響。此外，報告認為，基于轉讓定價國別報告的數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，有可能極大地改進和提高對BEPS問題的經濟分析能力。

報告10：強制披露（行動計劃12）

       報告給希望通過立法要求稅收籌劃強制披露的國家提供了很好的指引，包括四個方面：披露人、披露內容、披露時間以及不遵從的懲罰措施。但報告并不要求各國統(tǒng)一實行強制披露，同時提醒各國注意在信息披露與納稅人負擔之間尋求平衡。一般來說，一個籌劃方案只有既滿足普遍避稅特征又具有顯著行業(yè)避稅特點時，才被要求披露。

報告11 ：轉讓定價資料（行動計劃13）

       報告要求納稅人向稅務管理機關提供高水平的轉讓定價資料，包括三部分：主文檔、地方文檔和國別報告。主文擋和地方文檔由跨國企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務機關。國別報告由集團母公司向所在居民國主管當局提供，然后，該主管當局通過情報交換向子公司所在國稅務主管當局交換。母公司所在國與子公司所在國之間沒有情報交換協(xié)議，母公司所在國沒有立法要求納稅人進行國別報告，或有關國家之間信息交換失敗時，子公司所在國稅務主管當局可以要求納稅人直接向其提供信息。主文檔一般包含企業(yè)集團全球組織架構、功能風險分布、全球運營狀況、集團內部轉讓定價政策等宏觀信息。地方文檔主要包含關聯(lián)方交易、交易額及其轉讓定價分析等。國別報告需要每年交換，內容包括：集團內各運營單位在各國的經營情況，集團內部的利潤分配情況以及納稅情況，各國經營單位的經濟活動指標以及所承擔的功能風險等。交換的信息必須予以保密。國別報告不能直接用于轉讓定價調整，只能用于風險識別、監(jiān)控和調查。國別報告要求在各國稅務主管當局之間簽署多邊協(xié)議，且國內立法和行政以及技術手段到位后才執(zhí)行。預計2015 年底會有大約20 個國家簽署國別報告主管當局多邊協(xié)議。OECD 希望從2016 年1 月開始跨國公司向居民國提交國別資料。

        國別報告制度將大大提高稅務管理機關對企業(yè)集團全球運營情況的跟蹤與管理，該制度具有很高的遵從約束性，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，并將于2020 年對執(zhí)行情況予以回顧并進一步完善。

報告12 ：爭端解決（行動計劃14）

       報告包括三方面重要內容：1.爭端解決已經納入稅收征管論壇監(jiān)督機制，還將納入G20監(jiān)督機制，以確?？鐕愂諣幾h得到及時有效解決。2.各國的相互協(xié)商案件處理速度與效率必須大幅提高，平均個案完結時間不得超過24個月。3.稅收協(xié)定范本將增加仲裁條款，鼓勵各國在稅收協(xié)定中增加該規(guī)定，以拓寬和增強解決跨國稅務爭端的法律基礎。

報告13 ：《多邊工具》（行動計劃15）

       為快速實施BEPS 成果，各國業(yè)已形成共識，即制訂一個多邊法律工具，對各國面對的共性問題，以及全球3000 多個稅收協(xié)定一次性應對和修改?！抖噙吂ぞ摺分饕膬热輰ǎ悍椿旌襄e配的規(guī)定、防止濫用稅收協(xié)定的規(guī)定、常設機構條款的修訂以及相互協(xié)商程序的完善與補充等。截至2015 年9 月21 日，正式申請參與《多邊工具》起草和談判的國家已經達到87個。

       為領導和組織《多邊工具》的談判與起草，17 個國家的17 位專家組成委員會，我本人擔任委員會第一副主席。正式談判將于2015 年11月開始，計劃于2016 年12 月之前完成并開放給全球簽署。

觀察與評價

       綜觀BEPS成果報告，我個人提出如下觀點：

       其一，所有報告始終貫徹了一條總的指導原則，即利潤在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。這一總原則是G20 領導人共同背書的，反映了代表世界經濟80% 份額的集體意志和愿望。

       其二，在以上總原則的引領下，國際稅收從競爭走向合作。投資國和投資對象國在G20倡導的國際合作旗幟下攜手應對全球化挑戰(zhàn)，遏制利潤向低稅地轉移，為國際經濟合作重建健康的稅收分配方案。所有報告是對涉及國際交易的所得稅國際規(guī)則的總協(xié)調，所得稅立法局限于一國之內的歷史伴隨著BEPS 報告的統(tǒng)一對外公布已經終結。在這個經濟全球化的時代，世界上至少50% 以上的價值創(chuàng)造涉及國際交易，所得稅的國家邊界伴隨著洶涌的全球化浪潮打開缺口。如果說國際合作在2013 年9 月G20《圣彼得堡宣言》簽署時僅僅曙光初見，那么24 個月后的今天，國際合作的陽光已普照大地，1923 年建立并博弈近百年的國際稅收規(guī)則舊體系正在重塑。

       其三，盡管國際合作是大勢所趨，但捍衛(wèi)主權依然重要。在中國的強力主張下，《解釋性聲明》第23 款規(guī)定：“在不違背國際法承諾的前提下，各國有權自主決定是否實施以及采取何種方式實施這些變革”。當然，BEPS 行動計劃的性質決定其需要各國協(xié)同行動，中國不能也不應置身事外。我們要積極做國際規(guī)則的參與者與制訂者，而不僅是接受者和借鑒者。尤其是在國內立法實施BEPS 成果方面，我們要在維護國家利益的基礎上履行國際承諾，并在如何實施相關措施方面盡量與國際社會協(xié)調一致。

       其四，BEPS 行動計劃不是“陰謀”。國內有觀點認為，BEPS 行動計劃是發(fā)達國家主導的游戲，暗藏了剝奪發(fā)展中國家利益的陰謀。根據(jù)我們24 個月的深度參與和觀察，我們可以負責任地說，BEPS 行動計劃不是陰謀，中國更沒有吃虧。雖然規(guī)則的制訂過程或多或少涉及利益分配，但該計劃的目的是為了尋求國際社會共識，解決G20 共同面對的BEPS 問題。另外，整個行動計劃過程遵循的機制是基本公平的，所有參與國享有同樣的表決權，沒有任何國家可以控制或主導規(guī)則制訂過程。最為重要的是，全體參與國遵循共同的指導原則。中國已經是世界第二大經濟體，伴隨著創(chuàng)新經濟的快速發(fā)展，中國正在為全球價值創(chuàng)造做出越來越重要的貢獻?？梢哉f，維護G20 國際稅改的總原則就是維護最大的公平。

積極適應BEPS 行動計劃，努力實現(xiàn)中國國際稅收現(xiàn)代化

       （一）積極參與后BEPS 工作議程BEPS 成果報告的發(fā)布，標志著G20 國際稅改取得重大進展。但成果轉化尚需時日。從2016年開始，G20 和OECD 國家將繼續(xù)在平等的基礎上開展后續(xù)工作，包括：破解金融交易的轉讓定價、難以估值的無形資產定價、非共同投資工具的稅收協(xié)定適用、保險和銀行業(yè)集團的利息和金融支付稅務扣除等技術難題，出臺交易利潤分割法指引，對常設機構利潤歸屬規(guī)則進行調整，談判與起草《多邊工具》，等等。這些工作都是G20 國際稅改的重要組成部分，有望進一步形成和補充新的國際稅收規(guī)則體系。特別是《多邊工具》的談判與起草，是所得稅領域多邊國際協(xié)調的重大法律行動，需要在2016年內全部完成并開放給全世界簽署。中國必須抓住機遇，緊跟形勢發(fā)展，與國際社會攜手完成相關后續(xù)工作。

       （二）在經濟轉型中改革國際稅收

       1.從資本輸入到資本輸出。近年來，我國正在從資本輸入大國快速發(fā)展成為資本大進大出的龐大經濟體。2014 年，我國實際使用外資約1196 億美元，同期對外直接投資首次突破千億美元大關，達到1029 億美元，加上我國企業(yè)在境外利潤再投資和通過第三地融資再投資，達到1400 億美元，我國實際上已成為資本凈輸出國。對于國際稅收來說，這種變化意味著資本將成為中國參與國際經濟合作，并由此參與國際財富分配的重要要素，國際稅收需要盡快適應資本輸出快速增長帶來的挑戰(zhàn)。需要注意的是，盡管增量顯著且發(fā)展迅猛，但從存量上看，我國在一定時期內仍將表現(xiàn)為所得來源國。因此，短期內，在開辟境外所得稅收管理半壁江山的同時，仍需要重點關注外國投資來源于我國的所得稅收管理，防止外國資本侵蝕我國稅基，阻止中國利潤向境外（特別是避稅地）轉移。

       2.從要素驅動到創(chuàng)新驅動。創(chuàng)新驅動發(fā)展是我國經濟發(fā)展模式轉型的重要戰(zhàn)略。黨的十八大明確提出“科技創(chuàng)新是提高社會生產力和綜合國力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在國家發(fā)展全局的核心位置?！?015 年3 月，中共中央、國務院發(fā)布了《深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》，并進一步提出：“運用主要由市場決定要素價格的機制，促使企業(yè)從依靠過度消耗資源能源、低性能低成本競爭，向依靠創(chuàng)新、實施差別化競爭轉變。”隨著創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，中國在國際分工體系中的角色將發(fā)生變化，中國將逐漸從勞動要素大國向技術大國、創(chuàng)新大國轉型。對于國際稅收而言，這意味著，中國已開始通過技術參與國際經濟合作，并在此基礎上參與國際財富分配。同時，在傳統(tǒng)轉讓定價中，中國提出的地域成本節(jié)約的關鍵要素——勞動力優(yōu)勢，將會逐步降低；中國過去在轉讓定價中的一些劣勢因素，如企業(yè)無形資產、研發(fā)能力等有可能逐漸轉化為優(yōu)勢，這就需要我們循序漸進地調整既有的轉讓定價管理思維與方式。

       3.從世界工廠到世界市場。近年來，特別是2008 年經濟危機以來，全球經濟進入重新調整期，中國因為勞動力成本的上升，低端制造業(yè)已經失去部分競爭優(yōu)勢。但中國世界工廠的職能并沒有完全喪失，而是在快速轉型升級。需要特別引起重視的是，隨著國內購買力的增強，中國有效需求快速上升，一個巨大的消費市場呈現(xiàn)在世界面前。中國業(yè)已成為世界市場，消費著全球的產品和服務，并為實現(xiàn)全球價值做出重要貢獻。這對于國際稅收來講意義重大，中國是一個創(chuàng)造著全球價值又實現(xiàn)著全球價值的國家。在BEPS 指導原則下，中國要力爭獲得與價值創(chuàng)造與實現(xiàn)相匹配的利潤回報。以無形資產為例，與市場有關的無形資產的價值提升，如果與中國有效需求和市場份額相關，則中國應該得到相應回報。

4.從制造現(xiàn)代化到全價值鏈現(xiàn)代化。中國經濟轉型和建設創(chuàng)新型國家的需要，使得中國的現(xiàn)代化開始全面調整和重新布局。中國在國際分工中的定位不再僅是生產工廠，而需要實現(xiàn)全鏈條現(xiàn)代化，從而使得價值鏈布局更加合理。近年來，中國在吸引外資的同時，要求外資企業(yè)將更多有價值的企業(yè)功能放在中國，并就此提出了更高的要求。因此，投資于中國的外資企業(yè)的職能也在發(fā)生變化：內銷比重加大、研發(fā)職能增設、申請高新技術企業(yè)優(yōu)惠的數(shù)量不斷增加、結算中心遷移至中國、技術進出口并進，等等。所有這些對于國際稅收而言，意味著會有越來越多的外資企業(yè)改變“兩頭在外”賺取加工費的“合約”生產模式，外資在中國不僅貢獻GDP 和就業(yè)，還將創(chuàng)造更多的價值和利潤。如果企業(yè)的利潤狀況與其在集團利潤創(chuàng)造中的作用不匹配，與中國市場對集團利潤的貢獻份額不協(xié)調，就需要對其進行調整。

（三）努力實現(xiàn)國際稅收現(xiàn)代化

       2013年9 月G20 首腦發(fā)布的《圣彼得堡宣言》，拉開了國際稅改的序幕。中國國家稅務總局黨組敏銳觀察到國際、國內形勢的發(fā)展變化，對國際稅收工作提出明確要求：“國際稅收工作要一年上一個臺階，三年有一個大的變化?！敝两?4 個月過去，國際稅收在中國稅收現(xiàn)代化的征程中穩(wěn)步前進。特別是2014 年11 月，習近平主席在澳大利亞布里斯班舉行的G20 領導人第九次峰會上指出：“加強國際稅收合作、打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力”更是對我國國際稅收工作提出的明確要求與鼓勵。落實習主席的指示，我們需要在2016年底之前，隨著G20 國際稅改接近尾聲，在國際稅收體系改革與重建中做出中國應有的貢獻，同時，全面推進各項國際稅收管理工作，力爭到2020 年，基本建成與我國對外經濟合作格局相適應，符合我國根本利益，與國際發(fā)展趨勢基本一致的中國國際稅收新體系。

       本文收筆時值2015 年10 月5 日，窗外紅葉熠熠生輝，搖曳在美麗的收獲季節(jié)。陽光彌漫開來，照亮這個值得紀念的日子。此刻，OECD巴黎總部正在面向全球發(fā)布BEPS 成果報告，這其中有我和同事們兩年700 多個日日夜夜的辛勤付出?；赝麣v史，自1923 年將近一百年以來，國際稅收規(guī)則體系第一次包含中國沉甸甸的貢獻。是的，秋天是收獲的季節(jié)?？墒牵趹c賀之際我們需要再一次出發(fā)，去迎接更多更艱巨的挑戰(zhàn)。我們有責任、有信心，期待明天陽光更加燦爛！

來源：《國際稅收》（2015.10）