【2019年11月07日】廖體忠：公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系：回顧與探索

廖體忠：公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系：回顧與探索

2019-11-07

       “公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”這個提法從哪里來？“公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”與國際稅收、國際稅收體系、公平、現(xiàn)代化、全球化的關系是什么？還有一點很重要，就是在全球化時代，如何尋求全球化與民族發(fā)展、多邊主義與主權原則、自由主義與適度監(jiān)管，以及透明度與隱私保護的平衡。最后談談中國當前的狀況和一些希望。

　　一、出處

　　“公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”是國際政治和經(jīng)濟對話的產(chǎn)物。2013年9月，二十國集團（G20）圣彼得堡峰會宣言指出：“跨境逃稅避稅侵蝕公共財政和民眾對稅收系統(tǒng)公平性的信任。今天，我們核可有關計劃以應對該問題，并承諾采取措施改善規(guī)則，以避免避稅、惡意操作及惡意稅收規(guī)劃?！毙灾谐霈F(xiàn)了“公平”一詞。但公平在稅收領域不是新鮮事，因為公平是好的稅制的衡量標準之一。本次峰會核可的有關計劃就是眾所周知的BEPS行動計劃，目的是應對稅基侵蝕和利潤轉移，因為稅基侵蝕和利潤轉移對稅收系統(tǒng)公平性造成了損害，危害國際經(jīng)濟秩序，所以這一次會議主要關注的是公平。

　　2014年11月，G20布里斯班峰會公報指出：“我們正在采取措施，確保國際稅收體系公平，保障各國稅基。對經(jīng)濟利潤課稅時，應當在創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地或價值創(chuàng)造地進行。我們歡迎G20/OECD提出的稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃在推動國際稅收規(guī)則現(xiàn)代化方面取得的重大進展?！惫珗蠹忍岬搅斯剑蔡岬搅爽F(xiàn)代化。公報還正式發(fā)布“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅(Profits should be taxed in the jurisdiction where economic activities occur and profits are generated)”這一嶄新的國際稅收原則。至于“我們歡迎G20/OECD提出的稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃在推動國際稅收規(guī)則現(xiàn)代化方面所取得的重大進展”，這是因為2014年11月距離2013年9月已經(jīng)過去了一年多，這一年OECD受G20的委托完成了BEPS的7項行動計劃，“公平”和“現(xiàn)代化”都往前推進了一步。

　　2015年11月，G20安塔利亞峰會公報指出：“要在全球范圍內(nèi)建立公平、現(xiàn)代化的國際稅收體系”。這次更進一步，要在“全球范圍內(nèi)”實現(xiàn)公平和現(xiàn)代化，可謂雄心勃勃！為什么？一是因為，這一年BEPS的另外8項行動計劃完成，OECD躊躇滿志；二是因為，G20創(chuàng)造了全球價值的85%左右，價值的創(chuàng)造與實現(xiàn)與G20之外的市場高度相關，所以要全球公平，要全球現(xiàn)代化。

　　2016年9月，G20杭州峰會公報中指出：“我們將繼續(xù)支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”。因為這一年建立了BEPS包容性框架，上百個國家（地區(qū)）共同推進BEPS行動計劃成果的落實。

　　2017年7 月，G20漢堡峰會公報指出：“我們將繼續(xù)致力于建設公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”。

　　2018年G20峰會在阿根廷召開，2019年在日本召開。兩次會議的公報都將國際稅收現(xiàn)代化集中到經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題上來，并且在2019年的峰會上批準了數(shù)字經(jīng)濟稅收行動方案，也就是OECD在2019年5月31日發(fā)布的為期18個月的行動方案。我們注意到，2018年的阿根廷峰會和2019年的日本峰會更多關注現(xiàn)代化。2013年呢？更多關注公平。

　　以上就是“公平與現(xiàn)代化”概念提出來的大致脈絡。所以我們在學習習近平主席關于國際稅收工作的若干論述時，對于國際稅收現(xiàn)代化的認識可以沿著G20峰會宣言和公報的脈絡去循跡，整個過程是一以貫之、清晰可見的。

　　需要指出的是，2018年、2019年G20峰會公報提到的經(jīng)濟數(shù)字化的國際稅收規(guī)則制訂問題，其實是2013年G20圣彼得堡峰會批準實施的15項BEPS行動計劃中的第一項（數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)）的延續(xù)和發(fā)展。

　　二、國際稅收

　　那么，什么是公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系？

　　我們先看看什么是國際稅收?，F(xiàn)在多數(shù)教科書都講，國際稅收是國家稅收的國際方面，國際稅收是相對于國家稅收來講的。但是多數(shù)教科書都從法學的角度講國際稅收，主要講稅收管轄權協(xié)調(diào)，也就是居民國和來源國怎樣分享征稅權，怎樣消除雙重征稅，怎樣解決爭端等等。我認為這樣遠遠不夠，因為國家稅務總局是中央的經(jīng)濟管理部門之一，需要從國際經(jīng)濟學的角度認識和處理國際稅收問題，就是國際交易的稅收設計、應對以及制度應用等，就是我們常常講到的入境交易和出境交易的稅收問題（taxing in-bound and out-bound transactions）。

　　為什么要從國際經(jīng)濟學的角度來認識和處理國際稅收問題？2018年全球GDP的總量接近90萬億美元，這里面超過50%涉及國際貿(mào)易和投資?？缇迟Q(mào)易和投資會影響一個重要變量，就是稅收。入境交易的稅收怎么處理？出境交易的稅收怎么處理？這個問題遠遠超越國際稅法視角下的稅收管轄權協(xié)調(diào)。因為國際稅收有兩大職能，一是促進國際經(jīng)濟合作，二是稅收管轄權協(xié)調(diào)。如果不從國際經(jīng)濟學的角度認識和處理跨境交易的稅收問題，我們的視角就會狹隘，我們的政策設計和日常征管也會受局限，甚至出現(xiàn)偏差。站在經(jīng)濟角度看稅收，因為中國90萬億元的GDP中，至少45萬億元涉及跨境貿(mào)易和投資，這里面的稅收問題是個宏大課題。外國企業(yè)對華投資的稅收怎么處理？中國對外投資的稅收怎么處理？中國向“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）投資的稅收怎么處理，技術怎么處理，勞務怎么處理，設備怎么處理，間接投資呢，投資組合（portfolio）呢？等等，這些都是重要問題，是經(jīng)濟學問題，而不僅僅是稅收管轄權協(xié)調(diào)問題。

　　三、國際稅收體系

　　什么是國際稅收體系？我覺得既包括實體也包括程序。實體方面最為重要的是指導原則，指導原則一旦確定，原則的應用會產(chǎn)生出非常具體的微觀制度，這是實體規(guī)則。程序方面則是實體規(guī)則的保障，比如說情報交換、國別信息報告、金融賬戶信息交換等，都必不可少。這兩個方面構成一個二分法（dichotomy）。

　　另外一個二分法也很重要，就是共治體系和自治體系。國家層面是自治體系，國際層面是共治體系。我國的國際稅收自治體系主要體現(xiàn)在所得稅法的三大支柱當中，即企業(yè)所得稅法、個人所得稅法和稅收協(xié)定。企業(yè)所得稅的國際交易自治規(guī)則主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅法第三章、第五章、第六章及其實施條例中，當然也涉及其他章節(jié)，比如居民、非居民的判定，所得來源地的判定等等。個人所得稅主要體現(xiàn)在個人所得稅法及其實施條例中關于個人跨境所得的稅務處理規(guī)定。稅收協(xié)定是國內(nèi)自治規(guī)則體系和國際共治規(guī)則體系相結合的產(chǎn)物，包括締約雙方各自執(zhí)行稅收協(xié)定的規(guī)則體系，我把它歸為自治規(guī)則體系下。另外還有稅收征管法中涉及國際交易的稅收征管程序規(guī)則，以及自然人和法人的跨境財產(chǎn)稅收處理規(guī)則等。

　　自治規(guī)則體系在全面開放和經(jīng)濟全球化時代需要輔之以國際共治規(guī)則體系才能完整。這個國際共治規(guī)則體系中，現(xiàn)在最具代表性的就是OECD稅收協(xié)定范本及其注釋、OECD轉讓定價指南、聯(lián)合國稅收協(xié)定范本及其注釋、聯(lián)合國轉讓定價手冊、BEPS行動計劃成果及其闡述，還要加上國際共治規(guī)則的法庭判例（case law）。這些共治規(guī)則體系對于主權國家沒有約束力，但對國家稅收自治體系的設計和應用有重要價值，不能視而不見，因為這個共治體系瞄準的是國際經(jīng)濟共同模式?，F(xiàn)有國際規(guī)則體系主要是歐美體系，但我們不是被動的，我們主動參與規(guī)則制定，參與體系完善和優(yōu)化?，F(xiàn)在的國際規(guī)則體系其實已經(jīng)逐步融入了一些中國的法律智慧以及微觀層面的制度貢獻。比如集團內(nèi)勞務的稅收處理，我們有反避稅規(guī)則貢獻；再比如，我國提出的選址節(jié)約、市場溢價理論，雖然沒有構成無形資產(chǎn)，但是通過我們的努力已經(jīng)成為反避稅可調(diào)整因素，這是不小的成果。

　　四、公平

　　什么是公平？公平對于不同的稅種是有不同要求的；對不同的主體（players，subjects），也有不同的要求。國際稅收方面要實現(xiàn)公平最主要的稅種是所得稅，所得稅公平的標準是什么？賺錢了就得繳稅（Pay As You Earn），簡稱PAYE。PAYE特別是指西方國家個人所得稅制度，即個人獲得工資薪金時雇主代扣代繳其所得稅和社會保險。但這個制度的深層含義是說納稅人賺錢了就應該納稅，對于企業(yè)也是這個道理，賺錢就納稅。但是，并不是所有納稅人都是誠實的，OECD稱，每年有2 000多億美元的稅基侵蝕，那是2013年、2014年報告中測算的數(shù)據(jù)，這是一個保守的估計?？鐕髽I(yè)因為在全球布局價值鏈，所以它們可以到世界上稅負相對低的地區(qū)去設立工廠、行使職能、配置風險、囤積利潤，而不必與功能、風險、經(jīng)濟活動、價值創(chuàng)造相匹配。這就是全世界對當時國際稅收規(guī)則體系不滿的原因，因為它不公平，一些企業(yè)賺錢了，但沒有繳稅，至少沒有繳足額的稅。

　　大家知道，美國以所得稅為主，其個人所得稅占到聯(lián)邦總收入70%多，企業(yè)所得稅占大約8%，加起來80%左右。中國呢，企業(yè)所得稅占稅收總收入22%左右，個人所得稅占7%左右，加起來才29%左右。當一個國家的主體稅種不是所得稅的時候，就不能完全Pay as you earn。中國最主要的稅種是流轉稅，尤其是增值稅。流轉稅是有交易就納稅（pay as you transact），銷項減進項，然后繳稅。如果Pay as you earn的話，那么我國財政融資能力將大大下降。中國能放棄增值稅嗎？當然不行！中國仍然是發(fā)展中國家。一般來說，發(fā)展中國家的主要稅收收入來自于流轉稅。

　　還有一點，公平對于國家稅收和國際稅收不一樣。對于國家稅收來講，因為其協(xié)調(diào)的是政府和納稅人的關系，因此對政府要公平，對納稅人也要公平。納稅人少繳了，對政府不公平；政府收多了，對納稅人不公平。但對國際稅收來講，它有三個方面：政府、納稅人，以及國家和國家的分配關系，既要對政府公平，也要對納稅人公平，還要在國家之間公平分配。

　　公平的另一個標準，也是最為重要的標準就是，稅收要與納稅人的經(jīng)濟活動與價值創(chuàng)造相匹配。這個標準同樣適用于現(xiàn)代化，接下來還會詳細講。如果納稅人主要在A國從事經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造，但卻將主要利潤轉移到稅率相對較低的B國去了，那么就會產(chǎn)生利潤與經(jīng)濟實質(zhì)錯配的問題，這個錯配是公平稅制所不允許的，因為納稅人獲益，但政府利益受損，A、B兩國的分配關系也被扭曲了，不是公平競爭環(huán)境（level playing field）所倡導的。

　　五、現(xiàn)代化

　　什么是現(xiàn)代化？英文是modernize?，F(xiàn)代化的國際稅收體系指的是什么呢？我的理解是：現(xiàn)代化的國際稅收體系指該體系與其所處時代經(jīng)濟主體的商業(yè)行為模式相匹配。重點在“匹配”（compatible）一詞，國際稅收體系與商業(yè)行為模式匹配度越高，現(xiàn)代化程度越高。

　　需要注意的是，現(xiàn)代化和現(xiàn)代性不一樣?，F(xiàn)代性英文叫modernity?，F(xiàn)代化的東西不一定具備現(xiàn)代性?！艾F(xiàn)代性”主要來自于文藝復興和啟蒙運動，強調(diào)人性解放。比如美國憲法具有美國人認為的最高的現(xiàn)代性，因為它尊重人的三項權利：生命權、自由權和幸福權（life，liberty and happiness）。中國制度的現(xiàn)代性是什么呢？以人為本，為人民謀幸福，為民族謀復興，是我們“不忘初心、牢記使命”主題教育之追求！我們是在追求現(xiàn)代化的進程中維護和實現(xiàn)現(xiàn)代性，努力把現(xiàn)代性融入到現(xiàn)代化當中。

　　國際稅收現(xiàn)代化需要總的指導原則或主要原則的現(xiàn)代化?？偟膰H稅收指導原則有兩條，我們天天都在用。一條是常設機構原則（Permanent Establishment,PE），大家知道有四個標準，第一個是時間標準，第二個是地點標準，兩者加起來是物理標準，要求相對固定。第三個標準是要有經(jīng)濟活動，第四個標準是經(jīng)濟活動要通過這個常設機構進行，后兩個標準都是經(jīng)濟標準。常設機構的物理標準的前提是：經(jīng)濟模式基于物理性質(zhì)，就是說經(jīng)濟活動是有形的、看得見摸得著的。常設機構的經(jīng)濟學基礎是補償理論，即：一個國家的企業(yè)在另一個國家從事經(jīng)濟活動，如果沒有構成常設機構，就意味著企業(yè)在那里消費的公共產(chǎn)品和服務可以忽略不計，不需要納稅補償。這是教科書里不講的，是我個人的理解。另一條原則，就是獨立交易原則（Arm‘s Length Principle，ALP）。獨立交易原則最大的特點就是參照性和可比性，主要適用于要素驅(qū)動和效益驅(qū)動型經(jīng)濟。在這兩種經(jīng)濟模式下，一般來說，生產(chǎn)要素的價格、企業(yè)的成本與損益等，都是可以找到參照數(shù)或可比區(qū)間的。但當代經(jīng)濟的主要驅(qū)動力是創(chuàng)新，無形資產(chǎn)起關鍵作用，無形資產(chǎn)的獨創(chuàng)性、排他性和壟斷性大大地消解了傳統(tǒng)交易的參照性和可比性。

　　PE原則和ALP原則是舊的國際稅收體系的基石（cornerstone principles）,過去是先進的，保持先進性達一個世紀之久，并且對于工業(yè)經(jīng)濟時代來說，它是現(xiàn)代化的，因為它符合當時經(jīng)濟主體的商業(yè)行為模式。但接近一個世紀過去了，已經(jīng)不再那么先進和現(xiàn)代化了，需要改革和完善以后才能與新的商業(yè)模式相匹配。因此，在舊的體系運行90多年以后，G20提出了稅收與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配的原則（the principle of tax-substance alignment）。什么是經(jīng)濟實質(zhì)？經(jīng)濟實質(zhì)就等于經(jīng)濟活動加上價值創(chuàng)造。在這個總原則指導下，微觀規(guī)則的制定和調(diào)適必須符合總原則要求，BEPS的15項行動計劃中，所有微觀層面的制度設計都遵循了這個總原則，即：利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。當然，落實到具體國家，還需要轉換成國內(nèi)法才能執(zhí)行。所以我們看到，舊原則和新原則分別引領了不同的時代?，F(xiàn)代化是個時間概念，與所處時代相關；現(xiàn)代性是個哲學命題，與精神與價值觀追求相關。在G20指引下，國際稅收所遵循的總原則向現(xiàn)代化邁出了實質(zhì)性的前進步伐，正是這一實質(zhì)性的邁進奠定了新時代的國際稅收體系基礎。因此我們要知道，國際稅收實體規(guī)則體系，無論共治體系還是自治體系，在過去5到6年發(fā)生了巨大變化，并且還在不停地演進。當然，歷史是繼承的，舊的體系沒有消失，而是發(fā)展了，具體工作中要將新舊原則及其所轄微觀規(guī)則統(tǒng)籌運用，常設機構原則、獨立交易原則以及稅收與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配的原則結合使用，才能夠更加準確地計算利潤在不同稅收管轄權地區(qū)之間的分配。

　　程序方面呢，主要是兩件事情。其一是透明度，其中最為重要的是轉讓定價國別報告制度帶來革命性的進步。我們絕不可低估這件事情的重要性，我在不同的場合都講過，國家稅務總局根據(jù)BEPS成果發(fā)布的《國家稅務總局關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）是革命性的，它使中國國際稅收現(xiàn)代化大大地往前邁進了一步。因為在那之前稅務管理機關只能拿到跨國企業(yè)在中國的本地文檔（local file）。那之后呢？我們能拿到跨國企業(yè)主文檔（master file），這個主文檔包括集團公司的組織架構、轉移定價政策等。另外我們還能拿到這個集團公司在世界不同國家、不同市場的分國別信息（CBCR），包括它的功能、風險、利潤、盈虧、稅收等。再加上特殊事項報告，通過三張表或四張表使得我們前所未有地有機會認識到跨國公司的全貌，不再只看到“大象”的腿、耳朵，而是“大象”的全貌。還有金融賬戶信息交換（CRS）的實施，真正體現(xiàn)了法網(wǎng)恢恢、疏而不漏的精神，納稅人的財產(chǎn)和所得無所遁形。

　　其二，國際社會正在逐步向國際征管互助邁進。比如1947年，一位英國人在印度賣掉其私人住房并產(chǎn)生所得，然后呢，沒繳稅就回國了，印度那邊在當事人缺席的情況下裁定當事人欠稅，欠稅裁決書傳到英國法庭，英國法庭給否決了（struck down），因為英國法庭不支持印度法庭的裁決。要知道，這樣的自決權未來通過擴展后的稅收征管互助公約可能被消解掉，因為國際稅收征管可能超越主權邊界。稅收征管是人類歷史上最為古老的行政行為之一。多數(shù)情況下，有了國家就會有稅務，稅務的主權性極高。但在開放條件下，這個主權可能被慢慢削弱，因為全球化環(huán)境下國家自治呈收縮趨勢，國際共治則呈擴張趨勢。這幾年OECD推出的國際稅收征管互助和稽查無國界行動就體現(xiàn)出國際共治的擴張趨勢。

　　這就引出國際稅收體系現(xiàn)代化的又一個特征，即，國際共治的擴張和國家自治的收縮。一方面要強調(diào)國家自治，另外一方面國際共治的擴張趨勢不可阻擋。因此，所有可能涉及國際雙重征稅的事物都呈現(xiàn)國內(nèi)自治收縮和國際共治擴張趨勢。歐盟最為典型，歐盟的稅法有三個層面，第一是國家層面，第二是歐盟層面，第三才是國際層面。其他國家的稅法呢，第一個層面是國家，第二個層面就是國際了。歐盟各成員國的立法必須遵循歐盟憲章，稅收方面要遵循歐盟發(fā)布的各項指令，如增值稅指令（VAT Directive），母子公司指令（Parent-subsidiary Directive），行為準則（Code of Conduct）等，不一而足。最近歐盟又在推進公司所得稅稅基協(xié)調(diào)Consolidate Corporate Tax Bae）（等。所以歐盟內(nèi)部國家之間的共治擴張最為顯著。

　　六、全球化

　　現(xiàn)代化有一個孿生詞語，就是全球化。現(xiàn)代化等于全球化嗎？現(xiàn)代化能離開全球化嗎？

　　我們先看看什么是全球化。全球化在不同的領域有不同的定義，但是根據(jù)我的觀察，在經(jīng)濟學領域有四個標準，也可以說是四個形態(tài)。第一是貨物的跨境自由流動，簡單、可視，控制的方式是海關申報，繳完稅才能入境。所以最早實現(xiàn)國際共治。第二是服務的跨境自由流動，如金融、電信、法律、醫(yī)療等。但服務的跨境流動就不完全在海關，因為它涉及所得稅?？缇池浳锪鲃?，繳關稅、增值稅、特別消費稅就可以了；跨境服務呢，《服務貿(mào)易協(xié)定》第一條列明的四種形式主要涉及所得稅。第三是生產(chǎn)要素的跨境自由流動和配置，就是把資本這個外生變量，技術這個內(nèi)生變量，甚至于勞動者，還有設備等，移至另一個國家，深度參與這個國家的經(jīng)濟活動，消費其公共產(chǎn)品和服務。消費公共產(chǎn)品就得繳稅補償，這個國家就要用它的稅法約束你。所以三個形態(tài)當中，貨物的跨境流動稅收協(xié)調(diào)難度最低，服務貿(mào)易的跨境流動稅收協(xié)調(diào)難度次之，生產(chǎn)要素的跨境流動稅收協(xié)調(diào)難度最大，因為主要涉及所得稅。

　　全球化的第四個形態(tài)是企業(yè)商業(yè)行為模式趨同推進全球布局價值創(chuàng)造。在這個階段，國家稅收單邊自治已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟活動的需要，國際共治持續(xù)擴張。所得稅方面的國際協(xié)調(diào)從20世紀一直到現(xiàn)在，特別是從2013年到現(xiàn)在，大踏步地前進了。2017年6月7日在法國巴黎，王軍局長代表中國政府和其他國家和地區(qū)的66位政府代表一起，簽署了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（MLI）。我有幸見證了公約的簽署，回國后寫了一篇短文章，告訴大家，這件事情是人類文明史、人類經(jīng)濟學史的里程碑事件，重要性不可低估。因為它使我想起了1947年10月30日在瑞士日內(nèi)瓦發(fā)生的一件事，那天有23個國家和地區(qū)的政府代表，包括中國，在日內(nèi)瓦簽訂《關稅及貿(mào)易總協(xié)定》，簽字后日內(nèi)瓦小報發(fā)了條消息，1948年1月1日就開始執(zhí)行，從此，跨境貨物貿(mào)易進入理性時代。同樣，2017年6月7日，67個國家和地區(qū)的政府代表在OECD巴黎總部簽署MLI。我當時真是思緒萬千！因為人類在所得稅領域的國際協(xié)調(diào)從此步入了新時代，其價值與意義要放到歷史長河中去觀察。

　　國際稅收這個領域還有很大的發(fā)展前途和機遇。因為中國是開放的，只要是開放的，價值創(chuàng)造涉及的國際交易的量就會增加，國際交易量的擴張必然要求國際稅收合作、制度和征管同步大發(fā)展。2014年我國成為資本凈輸出國，同時大量外國資本進來，每天幾十億元、上百億元地進進出出，真的是資本大進大出。國際貿(mào)易和投資創(chuàng)造了中國GDP的50%以上，國際稅收不加強行嗎？當然不行。因為國家稅收的國際方面得到加強才能支撐國家的對外開放，國際稅收工作一定大有作為。

　　全球化的演進有三個階段。第二次世界大戰(zhàn)結束以前規(guī)則不多，理性不足，誰有“肌肉”誰強大。大規(guī)模掠奪肇始于1492年，這一年哥倫布發(fā)現(xiàn)新大陸，新大陸的發(fā)現(xiàn)在經(jīng)濟學上的意義有兩點。一是發(fā)現(xiàn)新資源，二是發(fā)現(xiàn)新市場。其實還有第三點，就是發(fā)現(xiàn)了比較優(yōu)勢。每一個市場的天然稟賦是不同的，這個差異帶來發(fā)展機遇。因此1492年以后，海運業(yè)發(fā)展，國際法發(fā)展，戰(zhàn)艦發(fā)展，一直到第二次世界大戰(zhàn)，主要的貿(mào)易行為，多數(shù)的國際交流，都是極端的，就是沖突，包括戰(zhàn)爭。大家知道，人類集體行為有三種形式，第一種是合作（cooperation），第二種是競爭(competition)，第三種是沖突(confrontation)，合起來稱為三C理論。合作是因為我們要實現(xiàn)共同的目標，比如我們一起去拿個獎杯，我們就是合作；但是我們拿了獎杯，對手就失去了，因此我們與對手之間是競爭，競爭按既定規(guī)則進行就是理性的，沒有規(guī)則就是野蠻的，就如為了那個獎杯相互殘殺?！岸?zhàn)”以前的人類集體行為基本上是沖突，甚至戰(zhàn)爭?！岸?zhàn)”以后呢，從1944年開始，布雷頓森林協(xié)議創(chuàng)立了兩個國際共治平臺，一是負責發(fā)展和重建的世界銀行，另一個是負責國際收支平衡的國際貨幣基金組織。最重要的一點是美元結算體系的建立。然后，1947年10月30日《關稅及貿(mào)易總協(xié)定》簽署，貨物貿(mào)易進入理性時代；20世紀70年代服務貿(mào)易協(xié)定簽署，服務貿(mào)易進入理性時代；再到1995年世界貿(mào)易組織（WTO）成立，整個跨境貿(mào)易全部邁入理性時代。WTO的主要任務是實現(xiàn)貿(mào)易共治。貿(mào)易是什么？就是基于比較優(yōu)勢學說創(chuàng)造價值，然后進行價值交換。所以世界三大共治平臺建立，加上聯(lián)合國的誕生，使得“二戰(zhàn)”以后國家與國家之間、群體與群體之間的行為方式以合作和有序博弈為主。

　　有人說中國從全球化中獲益太多，特別是加入WTO使中國擁有了全球市場。市場是什么？市場是實現(xiàn)價值的場所。改革開放初、中期， 我們創(chuàng)造價值以后，因為人民窮，購買力差，所以搞兩頭在外，材料從外面進，機器從外面進，技術從外面進，國內(nèi)投入簡單勞動，然后產(chǎn)品銷往全世界。那時，我們就擁有一個比較顯著的優(yōu)勢：廉價勞動力，但缺少資本，缺少技術。隨著小平同志開啟改革開放，把封閉大門打開，東面太平洋的對面是北美，西面跨過萬水千山是被大西洋沖刷著的西歐，北美和歐洲的技術和資本，加上日本的、中國香港的，全世界的資本和技術，潮水般涌入中國960萬平方公里的大地，與世界上最大的勤勞群體相結合，由此創(chuàng)造了人類歷史上經(jīng)濟發(fā)展的奇跡。這個奇跡總結來看，就等于外國資本（K）加外國技術（T）加中國勞動（L），以及全球市場，后來我們的市場有效性提高后，再加上中國這個世界最大的市場(M)，這樣就得出一個等式，即，中國奇跡 = K + T + L + M。現(xiàn)在中國是全世界創(chuàng)造價值和實現(xiàn)價值的場所，但同時呢，我們也造福全世界，因為我們從創(chuàng)造的價值中拿到的份額少，主要拿到GDP，利潤呢，主要被擁有資本和技術的各方參與分配了，拿走了大頭。一個LV包，東莞加工只能拿到十幾塊、幾十塊錢的勞動回報，人家拿出去賣上萬塊錢，無形資產(chǎn)擁有方賺了大錢，我們只拿一點血汗錢。資本家通過無形資產(chǎn)拿走中國利潤，分配中國財富，這是經(jīng)濟全球化背景下資本和技術趨利的必然結果。所以中國的勞動補貼了全世界。一些人說中國搭了全球化的便車，搭了世界的便車，有沒有道理？有一定道理。因為全球化使我們獲得外國資本、技術和市場，我們有機會彎道超車，有機會產(chǎn)生后發(fā)優(yōu)勢。但是，我們同時應該看到中國對世界的貢獻，因為中國為全世界的生產(chǎn)要素提供了機會，同時拉動了全世界的發(fā)展，消費品價格下降，人民生活水平提高，并且長期對世界經(jīng)濟增長貢獻保持或超過30%，不得了！我覺得，這是全球化背景下生產(chǎn)要素跨境自由流動和配置的必然結果，這背后的國際稅收博弈和較量是宏大的政治經(jīng)濟學敘事與對話！回顧我們過去三十年大規(guī)模的稅收優(yōu)惠，超過四分之一個世紀的差別待遇；再看看美國所得稅制度的大幅改革，以及由此引發(fā)的世界減稅浪潮，印度、俄羅斯、歐洲大陸等，全球跟進，何等壯觀！我們有幸親歷，一個變革的時代！

　　我們當前正在經(jīng)歷的是一個更加復雜的時代，數(shù)字化時代，這也是全球化演進的第三個階段。數(shù)字化時代最典型的特征就是去中心化，比如貨幣是價值媒介，但紙質(zhì)媒介正在消失，早晚要消失，因為數(shù)字化時代我的價值不需要你評判，你的價值也不需要我評判，每個行為主體為自己終身負責，人類社會的組織方式、經(jīng)濟行為的組織方式都將發(fā)生深刻變革，這個過程叫“深度融合”（integration），沒有人能置身事外。問題就來了，數(shù)字化時代稅收會是怎么樣的？野蠻時代沒有規(guī)則，理性時代按規(guī)則辦事，所以國際稅收體系建設的重要性凸顯出來。數(shù)字化是我們當前這個時代最大的挑戰(zhàn)。G20要求OECD在18個月內(nèi)就有關的國際共治規(guī)則給出個說法，2021年交由G20峰會批準。

　　全球化與現(xiàn)代化是什么關系？全球化不等于現(xiàn)代化。G20要求建立“全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”。要全球公平和現(xiàn)代化，不是全球化的體系，而是全球公平和現(xiàn)代化的體系，這個體系必須適應全球化的需要和趨勢。全球化是躲不開的，愛與不愛，它都在那里。你不適應它，就難以實現(xiàn)公平，難以實現(xiàn)現(xiàn)代化。

　　七、國際稅收現(xiàn)代化進程

　　我們來看看國際稅收現(xiàn)代化的進程，一家之言，不一定對。我往回看大致300年，這300年當中真正有國際稅收的，實際上就一百多年吧。這里不能不提的是1817年的一本書，我反復讀過，大衛(wèi)·李嘉圖的《政治經(jīng)濟學及賦稅原理》，英文是On the Principles of Political Economy and Taxation。我讀下來感覺它是現(xiàn)代貿(mào)易體制甚至國際稅收的基礎。任何制度創(chuàng)新都要基于基礎理論，比如比特幣就是基于一篇論文，5G也是基于一篇論文，布雷頓森林體系基于凱恩斯主義，中國特色的社會主義制度基于馬克思主義。這本書的根本思想是比較優(yōu)勢學說，一個市場可以根據(jù)其自然稟賦創(chuàng)造價值，然后再與其他市場的產(chǎn)出進行價值交換，這個交換就是國際交易，這個交易是國際稅收的經(jīng)濟基礎和原點，因為沒有國際交易就不可能孕育出國際稅收制度。所以我認為，1817年大衛(wèi)·李嘉圖的《政治經(jīng)濟學及賦稅原理》是現(xiàn)代國際稅收體系的思想基礎。當然，國際稅收體系真正得以建立是一百多年以后的事了。到了1920年左右，隨著第一次世界大戰(zhàn)結束，有了國聯(lián)（League of Nations），開始系統(tǒng)研究建立國際稅收體系；二戰(zhàn)后有了聯(lián)合國（United Nations,UN）；OECD在1961年成立，1963年在UN研究成果基礎上發(fā)布了第一個OECD稅收協(xié)定范本。然后從2013年到現(xiàn)在，G20圣彼得堡峰會宣言開啟了國際稅收體系現(xiàn)代化變革之路，強調(diào)“公平”，強調(diào)“現(xiàn)代化”，因為舊的體系落后了，不公平，也不適應全球化時代了。

　　2017年以后的國際稅收有什么特點？第一，全球經(jīng)濟的分工細化實現(xiàn)了價值鏈、供應鏈和產(chǎn)業(yè)鏈的全球布局。在這里全球分工細化是關鍵，所以這個分工理論也受大衛(wèi)·李嘉圖的影響。大衛(wèi)講自然稟賦差異產(chǎn)生比較優(yōu)勢，但分工理論在工業(yè)化時代、再后來的信息化時代、再后來的知識經(jīng)濟時代，既需要點的突破，也需要各點的集合和集成。價值創(chuàng)造布局全世界，點的突破是深的（deep），集合與集成是平的（flat），兩個維度共同發(fā)力，人類文明實現(xiàn)飛躍發(fā)展，最終使得供應鏈、價值鏈、產(chǎn)業(yè)鏈把這個世界緊緊地裹在一起（integration），世界各國再也不能彼此孤立，而彼此融合，這就是現(xiàn)在的情況。所以，OECD數(shù)字經(jīng)濟稅收應對方案里提出按比例分攤（fractional apportionment），學界在研究公式分配法，歐盟在研究共同稅基，等等，都有它合理的方面，因為有現(xiàn)實需要。因為經(jīng)濟全球化背景下，價值創(chuàng)造是全球化的，利潤是全球分布的，稅收方面早晚要撕開主權邊界，去尋找共同的分配模式來解決問題。共同的分配模式除去研究，更多需要多邊集體談判，是一個斗爭和集體博弈的過程，中國這些年成長了一批年輕人，在多邊談判場合開始展現(xiàn)智慧和能力，但還遠遠不夠，年輕人要快快成長，才能不負眾望。

　　八、平衡

　　以上講了這么多，都是關于在全球化背景下的公平和現(xiàn)代化問題。但這幾年，民粹主義抬頭，一些國家政治出現(xiàn)右翼和極右翼傾向，反全球化之聲不絕于耳，為什么？因為全球化出了問題，全球化與國際共治、全球化與現(xiàn)代化不協(xié)調(diào)，導致放任主義盛行。放任主義使得資本、技術還有創(chuàng)新嚴重趨利，哪里賺錢往哪里去，不賺錢的市場被嚴重邊緣化，發(fā)展不起來，相對貧困愈演愈烈。因此，中國提出人類命運共同體，講包容發(fā)展，就是說凡事都要有個度，有個平衡，在平衡中進步，在平衡中找出路。我提出四個平衡，供大家思考。

　　第一，全球化與民族發(fā)展的平衡。黨的十九大報告提出，“推動形成全面開放新格局”。與此同時，一些敏感行業(yè)和領域與國家安全和國計民生密切相關，是國家的命脈，需要適當保護，或者說在當前這個發(fā)展階段需要適當關注，不能把門全部敞開，蒼蠅蚊子都飛進來，否則會產(chǎn)生嚴重后果，損害國家利益，動搖國家發(fā)展根基?？偟膩碚f，我們要順應大勢、結合國情，在推進現(xiàn)代化和選擇融入全球化的路徑和節(jié)奏中注意全球化與民族發(fā)展的平衡。

　　第二，多邊主義和主權原則的平衡。當今世界，各國經(jīng)濟社會發(fā)展日益相互聯(lián)系、相互影響，推進互聯(lián)互通、加快融合發(fā)展成為促進共同繁榮的必然選擇。因此，我們必須旗幟鮮明地堅持多邊主義，和國際社會一道建設多邊共治體系。與此同時，我們要維護國家主權，堅持合作共贏和義利相兼，堅持底線思維和風險意識。比如，中國取消增值稅是行不通的，我們的財政有兩件事，一要吃飯，二要建設，沒有強大的政府融資能力怎么行？靠所得稅是不行的，因為我們并不富裕，人均收入水平低，企業(yè)盈利水平也有限。

　　第三，自由放任和適度監(jiān)管的平衡。什么是自由放任？自由放任英文叫l(wèi)iberalism，法文叫l(wèi)aisse fair，就是你想怎么干就怎么干，沒有約束，完全放任。國際投資條約的形成理論在其產(chǎn)生之初是新自由主義，過分強調(diào)市場自由，保護投資以及限制東道國的國內(nèi)監(jiān)管權，雖然在促進東道國經(jīng)濟發(fā)展中起到了一定的積極作用，但其不合理性卻越來越明顯。隨著全球治理理念的發(fā)展，傳統(tǒng)上趨向自由放任的投資條約，開始注重東道國監(jiān)管權，強調(diào)適當?shù)募s束性手段對確保規(guī)則得以遵守、權力得以監(jiān)管、違約得以懲罰十分必要。我們應結合我國實際，在促進投資自由化與保障監(jiān)管權間尋求平衡。監(jiān)管包括以上所說的國家自治和國際共治。風箏飛起來，手中要有線，否則就飛走了，消失了。

　　第四，透明度與隱私保護的平衡。CRS也好，CBCR也好，美國《海外賬戶稅收遵從法案》(FATCA)也好，最后都是要讓納稅人現(xiàn)身、透明。但我的體會是，透明度和隱私保護之間還要有個平衡，從稅收的有效性上來講，效率與公平應該兼顧，一方面G20倡導的“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”總原則的實施需要獲得全球所得信息的支持，透明度是深化國際稅收征管協(xié)作、提高跨境稅源管控能力的現(xiàn)實需要。另一方面，納稅人的隱私權隨著敏感信息被收集、整理、歸類和傳遞而被削弱，如何在透明度與隱私保護之間尋求平衡，建立科學嚴密的信息體系和征管體系，提高數(shù)據(jù)治理能力，降低納稅人遵從成本，保證納稅人信息不被濫用和誤用，是當前需要關注的問題。

　　九、現(xiàn)狀與希望

　　最后，我們看看中國國際稅收現(xiàn)代化的狀況是怎樣的，出路在哪里？我們講了，現(xiàn)代化有兩點很重要。第一，原則必須現(xiàn)代化；第二，手段必須現(xiàn)代化。在原則方面呢，在國家稅收自治體系方面，我國企業(yè)所得稅的國際方面是先進的，我們不僅有信心這么講，也應該為此感到驕傲。從立法到執(zhí)行都借鑒了世界先進的理念，使我國的企業(yè)所得稅法走進世界先進行列，并且基本符合中國國際經(jīng)濟合作的實際和發(fā)展趨勢。但我國個人所得稅國際方面的規(guī)則還需要與時俱進，征管能力和水平有待進一步提高。我們知道，個人所得稅是進行社會治理的重要稅種，如果制度設計和征管水平差，就會影響社會治理水平的提高，不利于社會公平正義的實現(xiàn)和維護。

　　值得驕傲的是，所得稅國際共治規(guī)則方面我們沒有落后，比如聯(lián)合國稅收協(xié)定范本及其注釋的制定，中國深度參與并作出實質(zhì)性貢獻；聯(lián)合國轉讓定價手冊的編寫，中國深度參與并作出實質(zhì)性貢獻；OECD稅收協(xié)定范本及其注釋的制定，中國深度參與并作出實質(zhì)性貢獻；OECD轉讓定價指南的編寫，中國深度參與并作出實質(zhì)性貢獻；BEPS行動計劃就更不用說了，從總原則到微觀規(guī)則各方面，中國深度參與并作出實質(zhì)性貢獻；“一帶一路”稅收合作方面，我們更是發(fā)起者、創(chuàng)建者和領導者。另外，我們成功向世界數(shù)十個國家、地區(qū)和國際組織外派稅務官，全面深化國際稅收合作，大力支持對外開放和“一帶一路”建設，全面貫徹落實習近平主席關于國際稅收工作的若干重要指示，推動中國國際稅收現(xiàn)代化取得實實在在的進步。

　　春華秋實，又是一個豐收季節(jié)。一轉眼，我到國家稅務總局工作已經(jīng)24年了，有幸把最好的年華奉獻給了祖國和我熱愛的國際稅收事業(yè)，在全球化浪潮中見證國際稅收體系邁上現(xiàn)代化新臺階，在祖國偉大復興征程中和朋友們一起揮灑汗水，奮力推進中國國際稅收現(xiàn)代化進程。歲月不居，時節(jié)如流，五十余載，忽焉而去。告別令人不舍，芳草天涯漫漫路，唯愿不負求索人。公平與現(xiàn)代化的國際稅收體系建設在召喚著我們，西出陽關，太陽不落，我們?nèi)栽谕黄{天下追逐著夢想。值此慶祝中華人民共和國70周年華誕之際，祝福祖國繁榮富強，祝愿我們共同的事業(yè)更加輝煌。