【2021年2月7日】廖體忠：國際稅收政策的世紀選擇與未來出路

廖體忠：國際稅收政策的世紀選擇與未來出路

2021-2-7

      當前，國際稅改如火如荼。是什么力量推動了此次大規(guī)模的改革，運行近一個世紀的國際稅收體系是怎樣產(chǎn)生和演進的，存在什么問題，在經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的大背景下遇到什么樣的挑戰(zhàn)，OECD提出雙支柱方案的法理源泉何在，世界需要什么樣的方案，中國需要做何選擇……對于這些問題的探究與解答，需要對一個世紀以來世界經(jīng)濟的發(fā)展歷史有清晰的認識，更需要對一個世紀以來重要的國際稅收事件和文獻進行深入研究。本文嘗試在總結梳理國際稅收制度發(fā)展脈絡的基礎上，對上述問題進行分析闡述。
一、國際聯(lián)盟的貢獻　　
        國際聯(lián)盟（League of Nations）于第一次世界大戰(zhàn)結束后的1920年成立，對于國際稅收的主要貢獻可概括為三個方面：第一，設立由四位經(jīng)濟學家組成的特別委員會研究國際重復征稅問題，經(jīng)過多次討論并最終通過該委員會提交的《關于重復征稅問題的報告》（史稱“國際聯(lián)盟經(jīng)濟學家報告”，以下簡稱《雙重征稅報告》），奠定現(xiàn)代國際稅收法律框架；第二，擬定第一個現(xiàn)代意義上的避免雙重征稅協(xié)定范本；第三，通過《外國與國民企業(yè)征稅》報告（史稱“卡羅爾報告”），完善和鞏固了國際稅收體系。　　
（一）1923年的“偉大妥協(xié)”（Great Compromise）　　
        19世紀末20世紀初，全球跨境貿(mào)易得到極大發(fā)展。但第一次世界大戰(zhàn)后，單邊主義和保護主義抬頭，國際重復征稅問題嚴重，困擾跨境貿(mào)易、借貸與投資。為了促進國際經(jīng)濟合作和世界經(jīng)濟復蘇，1920年國際聯(lián)盟成立，在當時具有重要影響力的國際商會（International Chamber of Commerce）的推動下，國際聯(lián)盟著手研究解決國際重復征稅問題，并成立由四位來自不同國家的經(jīng)濟學家組成的專門委員會。這四位經(jīng)濟學家分別是：來自美國的塞利格曼，來自英國的斯坦普，來自荷蘭的布魯因斯，以及來自意大利的伊諾第。四位專家被賦予的任務是，研究并提出解決國際重復征稅的方案，促進國際資本的自由流動。其中，英、美兩位經(jīng)濟學家代表資本輸出國，意大利經(jīng)濟學家則代表資本輸入國。來自美國的塞利格曼主張居民稅收管轄權，由來源國消除重復征稅；來自意大利的伊諾第主張來源地稅收管轄權，由居民國消除重復征稅。雙方的爭論建立在富裕國家和貧窮國家的假定框架之上。富裕國家是資本輸出國，也是債權國，需要確保其投資不被東道國征稅，因而主張由居民國征稅；貧窮國家是資本輸入國，也是債務國，認為跨國投資者的經(jīng)濟活動發(fā)生在本國，主張由此產(chǎn)生的所得由來源國優(yōu)先征稅。經(jīng)過激烈爭論，委員會達成妥協(xié)，于1923年4月5日向國際聯(lián)盟提交了統(tǒng)一的《雙重征稅報告》，即歷史上著名的“國際聯(lián)盟經(jīng)濟學家報告”，也被稱為1923年的“偉大妥協(xié)”。國際聯(lián)盟經(jīng)濟與財政委員會會議表決通過該報告，并對外發(fā)布。
        根據(jù)該報告，國家對跨境所得的征稅權應建立在“經(jīng)濟忠誠”（Economic Allegiance）基礎之上。經(jīng)濟忠誠指國民（包括公司和自然人）或其所得與特定國家（稅收管轄區(qū)）之間的聯(lián)系程度。其核心要義有二：一是受益原則（Benefit Principle），二是支付能力原則（Ability to Pay Principle）。簡化來看，受益原則是指納稅人應該就其消費的公共產(chǎn)品與服務支付對價；支付能力原則是指國民“應根據(jù)凈所得的多少，按比例向政府支付稅收”。
        四個因素決定納稅人的經(jīng)濟忠誠度：第一，所得或財產(chǎn)來源地（origin）；第二，所得或財產(chǎn)所在地（situs）；第三，對所得或財產(chǎn)行使法律管轄權的處所（jurisdiction）；第四，對所得或財產(chǎn)擁有所有權的人的居住地（domicile）。由此，所得來源國、所得消費國、納稅人的居住國，均對跨國納稅人的所得有征稅權。因此納稅人及其所得與相關國家可以區(qū)分不同情況，形成三種關聯(lián)關系，即，自然人：居民國、居住地、國籍；法人：注冊地、管理與控制地；所得：收入實現(xiàn)地或現(xiàn)金支付地。
        但出于利己主義，各國都會根據(jù)自身利益立法，并由此導致沖突、矛盾與重復征稅，阻礙全球自由貿(mào)易與經(jīng)濟發(fā)展。這些沖突與矛盾又分為三種情況。一是來源地與來源地的沖突，即兩個或兩個以上的國家認為同一所得或納稅人來自本國。二是居民國與居民國的沖突，即兩個或兩個以上的國家認為同一納稅人來自本國。三是居民國與來源國的沖突，即同一所得在適用來源地原則的國家和適用居民地原則的國家均被征稅。
        對此，《雙重征稅報告》提出了四種避免重復征稅的方案。方案一：居民國向來源國完全讓渡稅收管轄權；方案二：來源國向居民國完全讓渡稅收管轄權；方案三：在居民國與來源國之間按照適當?shù)谋壤齽澐炙?，然后各自行使稅收管轄權；方案四：將所得劃分成不同類型，然后根?jù)所得性質(zhì)的不同，將不同所得的優(yōu)先征稅權分配給居民國或來源國。
        根據(jù)討論與判斷，《雙重征稅報告》徹底否定了第一種方案，原因是不符合支付能力原則。當時，該報告傾向于由來源國對非居民所得免稅，從而將征稅權完全賦予居民國。但是四位專家也意識到，這樣做可能招致來源國的強烈反對。所以，作為備選方案，報告提出基于所得分類進行稅權劃分，也就是方案四。至于方案三，類似于公式分配法，則命運坎坷曲折，在20世紀國際稅收權益分配的主流方案中一直被排擠，卻在美國國內(nèi)得到應用，并在歐盟公司所得稅改革中得到發(fā)揚，在當前OECD數(shù)字經(jīng)濟征稅雙支柱改革方案中嶄露頭角，此乃后話。
        《雙重征稅報告》將跨國公司的所得分為積極所得和消極所得，并提出：來源國對積極所得擁有優(yōu)先但有限的管轄權，居民國對消極所得擁有最終且無限的管轄權。即資本輸出國對納稅人的資本性收益（如股息、利息、特許權使用費、資本收益等）及其他類似所得擁有無限征稅權；資本輸入國則對納稅人發(fā)生在該國的實質(zhì)經(jīng)營活動所得（營業(yè)利潤）擁有優(yōu)先但有限的征稅權，即跨國企業(yè)只有在來源國構成常設機構，且產(chǎn)生歸屬于常設機構的利潤的情況下，來源國才能征稅。
        常設機構是一個誕生于德國的古老概念，后來逐步演化為國際共識?！峨p重征稅報告》認為，只有當一國企業(yè)在另一國構成常設機構的情況下，才能被認為其參與來源國經(jīng)濟生活的深度和廣度達到足夠的經(jīng)濟關聯(lián)，從而可以被要求納稅補償。報告建議：居民國對該國居民納稅人（個人和企業(yè)）的全球所得擁有無限征稅權，因為該國政府對該納稅人承擔無限保護義務；來源國僅對非居民納稅人在該國從事日常經(jīng)濟活動產(chǎn)生的積極所得擁有征稅權，因為納稅人與來源國只有經(jīng)濟關聯(lián)（Economic Attachment），而沒有“人身關聯(lián)”（Personal Attachment），來源國對非居民納稅人承擔有限保護義務。
        “偉大妥協(xié)”建立在限制來源國征稅權的基礎之上，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的演進與發(fā)展，企業(yè)的主要利潤不再是常規(guī)利潤，而是因無形資產(chǎn)壟斷而形成的剩余利潤?！皞ゴ笸讌f(xié)”產(chǎn)生的國際稅收體系嚴密而且合法地保護了居民國對跨國企業(yè)剩余利潤的管轄權優(yōu)勢，來源國面對知識經(jīng)濟時代跨國企業(yè)剩余利潤的汪洋大海，受困于傳統(tǒng)的規(guī)則與體系，只能望洋興嘆，這就為后來的國際稅收改革埋下了伏筆。
（二）1927年稅收協(xié)定范本草案
        基于“偉大妥協(xié)”，國際聯(lián)盟于1927年制定了《國際稅收協(xié)定范本草案》，并于1928年對外發(fā)布協(xié)定范本，從而影響國際稅收達百年之久，對后來的國際稅收政策，各國國內(nèi)稅收立法，以及后續(xù)的稅收協(xié)定，包括《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本》《OECD關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，以及基于此簽訂的近四千個雙邊稅收協(xié)定，產(chǎn)生了深遠的影響，并逐步形成了在雙邊稅收協(xié)定基礎上的國際稅收秩序和治理框架。需要說明的是，這個運行近百年的治理體系和框架以雙邊談判為主，為各國國際稅收政策的選擇留下了自主空間，屬于淺度全球化范疇。
（三）美國立法的影響
        實際上，在1923年的“偉大妥協(xié)”之前，許多國家就曾嘗試通過單邊國內(nèi)立法消除國際重復征稅。比如，美國于1918年通過了《外國稅收抵免法》（Foreign Tax Credit，F(xiàn)TC），允許美國居民就境外所得稅收在申報和繳納國內(nèi)所得稅收時予以抵免。這一立法實踐在美國的影響以及國際商會的推動下，很快被其他資本輸出國所效仿。與此同時，各國也很快將“偉大妥協(xié)”所達成的，按所得分類分享征稅權的原則，納入國內(nèi)立法和雙邊稅收協(xié)定之中，國際重復征稅因此大大緩解。
（四）卡羅爾報告
        國際聯(lián)盟1927年的《稅收協(xié)定范本草案》奠定了通過常設機構對跨國企業(yè)營業(yè)利潤征稅的堅實基礎。但當時一些國家將跨國公司的子公司認定為常設機構，1927年的草案也將關聯(lián)企業(yè)視為常設機構。經(jīng)過辯論，國際聯(lián)盟1928年范本沒有將關聯(lián)企業(yè)納入常設機構范疇。由于該問題涉及跨國關聯(lián)企業(yè)的利潤分配及征稅方法，事關重大，且國際聯(lián)盟內(nèi)部依然存在分歧，彼時主持國際聯(lián)盟國際稅收工作的美國經(jīng)濟學家托馬斯·亞當斯（Thomas Adams）委托美國律師米切爾·卡羅爾（Mitchell Carroll）對該問題進行研究。經(jīng)過艱苦的工作，卡羅爾于1933年向國際聯(lián)盟提交了《外國與國民企業(yè)征稅》報告，史稱“卡羅爾報告”。卡羅爾及其團隊對35個國家的稅收立法和征管實踐進行了調(diào)查和研究，發(fā)現(xiàn)在20世紀30年代，對于跨國關聯(lián)企業(yè)之間的利潤分配至少存在兩種處理方法。比較普遍的是以英國和美國為代表的獨立交易原則；另一種方法則是以法國和西班牙為代表的公式分配法。該報告分析認為，公式分配法很難贏得國際推廣，原因有三：第一，各國難以就利潤分配公式達成共識；第二，各國難以就會計準則達成一致；第三，各國難以接受當集團公司成員企業(yè)虧損時，在其他國家的集團相關企業(yè)應共同承擔損失的做法?？_爾報告還發(fā)現(xiàn)，由于公式分配法本身存在缺陷，多數(shù)國家在實際工作中將關聯(lián)企業(yè)視為獨立企業(yè)對待，并按照獨立會計原則（Separate Accounting Principle,SAP）進行稅務處理。國際聯(lián)盟在卡羅爾報告的基礎上形成了1933年稅收協(xié)定范本草案，該草案第三條和第五條采納了獨立交易原則（Arm's Length Principle,ALP）。此后，國際聯(lián)盟專家委員會又經(jīng)過多輪辯論，達成一致后于1935年發(fā)布了新的稅收協(xié)定范本。該范本第六條采用了1933年草案的意見，明確規(guī)定跨國關聯(lián)企業(yè)之間的交易適用獨立會計原則和獨立交易原則。由此完善和鞏固了此后運行近一個世紀的現(xiàn)代國際稅收體系，并和早先業(yè)已被國際社會所接受的常設機構原則一起，一直沿用至今
二、單一稅制：公式分配法
        所謂單一稅制（Unitary Taxation），即在稅收上將企業(yè)集團視同單一法人對待。在20世紀初的法國和西班牙就已得到實踐，1923年國際聯(lián)盟經(jīng)濟學家報告提出的第三個方案也是公式分配法。但由于各國難以就統(tǒng)一的利潤劃分公式及會計準則達成一致，而最終被卡羅爾報告和國際聯(lián)盟所放棄。然而，這一方法在美國國內(nèi)各州所得稅稅基的計算中得以運用，在歐盟共同統(tǒng)一公司稅基方案（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）中也得以運用。美國密歇根大學魯文·阿維-約納（Reuven S.Avi-Yonah）教授所倡導的公式分配法、剩余利潤分割法以及其他一系列重要思想，已經(jīng)深刻啟發(fā)了學界和政界的這種國際稅收改革思路；英國牛津大學邁克·德沃羅（Michael Devereux）教授及其團隊基于此對剩余利潤分配進行了迄今為止最為系統(tǒng)而嚴密的技術探索。兩者的研究成果都為OECD數(shù)字經(jīng)濟稅收改革方案提供了重要而強大的理論與技術支持。
        單一稅制的表現(xiàn)形式各異，但核心有三：單一業(yè)務、統(tǒng)一申報和公式分配
（一）單一業(yè)務（Unitary Business）
        單一稅制的核心思想是將集團公司視作單一法人對待，其經(jīng)濟基礎是單一業(yè)務，即如果將跨國集團公司在一國的經(jīng)濟業(yè)務與其在另一國的經(jīng)濟業(yè)務分開，位于各自國家的成員企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務及其生命，甚至集團公司整體業(yè)務及其生命將不能存續(xù)，則該跨國集團在一國的經(jīng)濟業(yè)務與其在另一國的經(jīng)濟業(yè)務屬于單一業(yè)務。一般來說，可通過三重測試予以檢驗。
        第一，“共同擁有”（Common Ownership），即集團由同一人擁有，包括縱向擁有和橫向擁有。比如，一方擁有另一方50%以上的股權則滿足“共同擁有”概念。股權擁有標準的設定因不同治理機制的需要而各異。此外，“共同擁有”僅是法律形式，更為重要的是經(jīng)濟實質(zhì)方面的“共同控制”（Common Control）。比較好的辦法是，既考察法律形式，又關照經(jīng)濟實質(zhì)。
        第二，“共同運營”（Common Operation），即跨國集團公司的經(jīng)濟業(yè)務雖然在地理上分別位于不同的國家或地區(qū)，但是相互依賴和關聯(lián)。一方的經(jīng)濟業(yè)務離開與另一方的配合與互動就不能或難以存續(xù)，可以檢驗的指標包括但不限于：集中采購，共同進行市場開發(fā)和推廣并共享成果，集中管理與會計核算，關聯(lián)交易頻繁等。
        第三，“共同效用”（Unity of Use），即共有執(zhí)行團隊，共同運維財產(chǎn)和系統(tǒng)，共享集團財產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。
        在總結實踐的基礎上我們看到，以上三個標準至少需要滿足兩個才能認定存在單一業(yè)務。美國法院的判例表明，美國法院認為“共同擁有”是前提，在此基礎上再滿足其他兩個標準之一，即可認為存在單一業(yè)務。
        此外，還有一個籠統(tǒng)的測試，就是“依賴性測試”（dependency test），即跨國集團位于一國的成員企業(yè)是否對位于另一國的成員企業(yè)有價值貢獻，或一方的利潤創(chuàng)造是否依賴于另一方的價值貢獻，也就是說，被測試各方之間是否存在相互依賴關系。可以考察的領域包括但不限于：是否存在集中管理與決策，是否存在集中風險管控與分擔，等等。
（二）統(tǒng)一申報（Combined Reporting）
        單一稅制要求集團公司在統(tǒng)一報表的基礎上對所得進行統(tǒng)一申報。需要明確的是，“統(tǒng)一申報”是對凈所得而不是對毛收入的申報。這既是會計問題，也是法律問題。之所以對凈所得進行申報是因為，毛收入口徑的統(tǒng)一存在難以協(xié)調(diào)的法律、技術甚至政治障礙。在毛收入統(tǒng)一申報的情況下，所得稅稅基要統(tǒng)一到集團層面按照統(tǒng)一的會計原則（GAAP或IFRS）計算，這樣各國就沒有計算稅基的權力，企業(yè)也不能根據(jù)所在國家的會計或法律規(guī)定自行處理成本和扣除項目，各國根據(jù)自身經(jīng)濟和社會發(fā)展需要所實行的稅收優(yōu)惠政策將不被認可。與之對比，凈所得的統(tǒng)一申報則要求集團公司在各國的企業(yè)根據(jù)所在國家的會計原則、法律以及其他相關規(guī)定扣減成本，考慮該國稅法業(yè)已明確的優(yōu)惠和扣除項目后計算出凈所得，然后報送給集團公司匯總后，再統(tǒng)一申報。這樣就避免了統(tǒng)一會計原則以及統(tǒng)一公共財政政策等技術障礙。
        值得指出的是，統(tǒng)一申報并非合并申報（Consolidated Return）。合并申報已被廣泛運用于實踐中，但與統(tǒng)一申報有本質(zhì)的區(qū)別。在合并申報機制下，主要股東（比如控股80%）對企業(yè)法人擁有占先所有權，至于集團母子公司是否從事“單一業(yè)務”，是否實施集中管理，并不重要。比如，母公司從事汽車制造，但擁有從事其他業(yè)務（如房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等）的子公司80%以上的股權，這時在很多國家該集團可能被要求進行合并申報，但不需要統(tǒng)一申報，因為其并不符合單一業(yè)務要求。
        由此可見，統(tǒng)一申報要求在稅收問題上將集團作為單一法人對待，不再適用獨立會計原則和獨立交易原則，集團內(nèi)各成員將凈利潤上報至母公司，母公司匯總后按照統(tǒng)一的公式就應稅所得分配至各國，各國按照自己的稅法行使征稅權。因此，統(tǒng)一申報回避了獨立會計原則、獨立交易原則、常設機構、轉(zhuǎn)讓定價、利用避稅地避稅等問題。
（三）公式分配（Formulary Apportionment）
        公式分配是單一稅制當中最關鍵也是最困難的部分。當前流行兩個改革意見：一個是美國魯文教授的意見；另一個是歐盟的共同統(tǒng)一公司稅基方案。兩個方案的核心都是放棄獨立交易原則，適用統(tǒng)一的公式分配法。歐盟方案建立在美國方案基礎之上，限于篇幅，在此不予贅述。
        美國方案的基礎是美國國家稅收協(xié)會（American National Tax Association）倡導的麻省公式法（Massachusetts Formula），即資產(chǎn)、工資、銷售各占三分之一比重，所得總額的1/3分配給資產(chǎn)所在州，1/3分配給工資負擔州，其余1/3分配給銷售收入所在州。
        資產(chǎn)作為分配因子正在經(jīng)受考驗。一是因為對資產(chǎn)估值存在技術困難；二是因為現(xiàn)代企業(yè)以無形資產(chǎn)收入為主，無形資產(chǎn)更難估值；三是不管有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，都容易導致避稅，納稅人可以在低稅地或避稅地配置資產(chǎn)，從而有效降低稅負。
        工資作為分配因子，是因為集團公司成員企業(yè)在特定國家的工資額占集團公司工資總額的比例，反映集團所得的經(jīng)濟活動占比?！肮べY”一語包括工資、薪金、報酬以及其他類似雇傭所得。和資產(chǎn)因子一樣，納稅人也可以進行稅收籌劃，使低稅地的公司負擔更高的工資比例。
        銷售作為分配因子，意在體現(xiàn)銷售地對企業(yè)利潤的貢獻，其理論根基是利潤創(chuàng)造的消費貢獻學說。在所得來源越來越難以追蹤的時代，銷售因子可以通過追蹤消費者，幫助人們很好地識別所得來源地。美國通過銷售因子跨州分配利潤進行公司所得稅征管的成功經(jīng)驗，很好地證明了通過銷售因子進行利潤分配，從而對集團公司進行集中申報征管的有效性。相對于資產(chǎn)和工資，銷售因子不易被濫用，稅收籌劃空間小。因此，美國艾奧瓦州、紐約州等，已轉(zhuǎn)而將銷售作為單一因子進行集團公司利潤分配。也就是說，在這兩個州，按照商品或勞務的目的地原則進行公司所得稅管理，產(chǎn)品或服務的銷售地對公司所得行使征稅權。
        銷售因子分配法的倡導者還認為，使用銷售單一因子進行利潤分配，有利于企業(yè)正常配置資產(chǎn)和工資，不必出于稅收目的進行籌劃，有利于各州實體經(jīng)濟發(fā)展，促進稅收中性，實現(xiàn)經(jīng)濟公平。但是，追蹤商品與勞務的銷售去向也并非易事，特別在B2C的情況下更是困難重重，這也體現(xiàn)在OECD《應對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)--支柱一藍圖報告》中。　　英國牛津大學德沃羅教授團隊提出的基于所得的剩余利潤分割法，正是將集團公司成員企業(yè)在有關國家的銷售收入作為唯一分配因子而進行的制度設計。OECD正是在此基礎上推出了支柱一金額A方案，但與德沃羅團隊倡導將100%剩余利潤進行分配不同的是，OECD設計的方案僅限于剩余利潤的一小部分，由此導致傳統(tǒng)規(guī)則與新規(guī)則疊加并存，其間的沖突、張力，以及可能產(chǎn)生的巨大遵從與管理成本，引來錯愕與嘩然。
三、OECD雙支柱方案

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四、世界需要什么樣的共同治理？

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五、結語

　　從20世紀20年代到21世紀20年代，從布魯塞爾到日內(nèi)瓦，再到巴黎，從國際聯(lián)盟到OECD，國際稅收改革的世紀之路在曲折中蜿蜒向前。已在疫情中凋敝的巴黎冬季街巷，偶有行人步履匆匆、掩面而過，遠方布洛涅森林之上的天空烏云密布，陽光纏繞烏云呈現(xiàn)閃亮的銀邊。2021年6月，最后的鐘聲即將敲響，新的規(guī)則體系能否建立？美國的利己，歐盟的執(zhí)著，中國的兩難，弱小國家的因循茍且，茫茫然、昏昏然者眾。137個成員，137種訴求。何處存異，何處求同，又如何攜手走向光榮。面對巨大的不確定性，世界能否迎來人們期待已久的第二次握手，達成類似1923年的“偉大妥協(xié)”，從而告別工業(yè)經(jīng)濟時代基于有形經(jīng)濟基礎之上的舊秩序，開啟知識經(jīng)濟時代基于無形資產(chǎn)壟斷基礎之上的國際稅收新旅程？筆者有幸身臨其中，卻未識廬山面目，只能期待，只有祈禱。